SOUS-SECTION 2 RÉGIME FISCAL DES SOCIÉTÉS CIVILES DE MOYENS APPLICABLE À COMPTER DU 1ER JANVIER 1999

6. Incidence des recettes réalisées par la société civile de moyens sur le régime d'imposition des bénéfices retirés de leur activité professionnelle par les associés personnes physiques.

29Conformément aux dispositions du I de l'article 96 du CGI, les contribuables qui réalisent ou perçoivent des bénéfices non commerciaux sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsque le montant annuel de leurs recettes excède 175 000 F hors taxes. Dans le cas contraire ils relèvent, sous certaines conditions, du régime déclaratif spécial mentionné à l'article 102 ter du CGI.

30Le II de l'article 96 précité prévoit que pour apprécier la limite de 175 000 F hors taxes, il est tenu compte à la fois des recettes réalisées à titre personnel et de celles réalisées par les sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés (cf. DB 5 G 322, n°s 14 à 16 ).

31Au cas particulier, il est admis, pour déterminer le régime d'imposition applicable à l'activité non commerciale exercée à titre individuel par l'associé d'une société civile de moyens, de faire abstraction de la part des recettes correspondant aux droits de l'associé dans la société civile de moyens, dès lors que cette société exerce une activité conforme à son objet (cf. DB 5 G 482, n° 2 ).

  II. Détermination et imposition des résultats revenant aux autres associés

32L'article 28 de la loi de finances rectificative pour 1998 n'apporte aucune modification au mode de détermination de la part de résultat revenant aux membres des sociétés civiles de moyens dont les droits ne sont pas affectés à l'exercice d'une activité non commerciale.

Il s'agit des associés exerçant une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (en raison notamment des conditions d'exercice de l'activité) ou relevant de l'impôt sur les sociétés (sociétés d'exercice libéral, sociétés civiles professionnelles ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés...).

Pour ces associés, le bénéfice net réalisé par la société civile de moyens continue à être déterminé selon les mêmes règles que celles appliquées aux sociétés de personnes exerçant une activité commerciale. Il convient sur ce point de se reporter aux développements figurant DB 5 G 4821 .

33En application de la mesure issue de l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 1998, les sociétés civiles de moyens doivent procéder à une double détermination de leur résultat fiscal lorsqu'elles comprennent à la fois des associés exerçant une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et des associés exerçant une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou relevant de l'impôt sur les sociétés.

  III. Sociétés civiles de moyens qui mettent à la disposition de leurs membres des locaux nus

34La DB 5 G 4821, n° 4 et la DB 4 F 1223, n° 61 prévoient que les sociétés civiles de moyens qui se bornent à mettre à la disposition de leurs membres, pour l'exercice de leur profession, des locaux nus dont elles sont propriétaires, sont soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers.

35Cette mesure est rapportée à compter de l'imposition des revenus de 1999. Les sociétés civiles de moyens mentionnées au n° 34 ci-dessus relèvent désormais exclusivement du régime fiscal prévu à l'article 239 quater A du CGI.

Dans le cadre de ce régime, la base amortissable des immeubles sera égale à la valeur nette comptable qu'ils auraient eue dans les écritures de la société s'ils avaient, dès l'origine, été amortis selon les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ou en matière de bénéfices non commerciaux. La société inscrira à l'actif de son bilan la valeur d'origine de l'immeuble et les amortissements ainsi reconstitués. Les immeubles dont la durée d'utilisation n'est pas achevée continueront à être amortis selon les modalités prévues au 2° du I de l'article 39 du CGI.

  C. CORRECTIONS CONSÉCUTIVES AU CHANGEMENT DE MODE DE PRISE EN COMPTE DES PRODUITS ET DES CHARGES

36Aux termes de l'article 46 terdecies F de l'annexe III au CGI, les sociétés civiles de moyens doivent effectuer, s'il y a lieu, certaines régularisations extra-comptables l'année du changement de mode de détermination de leur résultat, afin d'éviter que certains produits ne fassent l'objet d'une double imposition ou que certaines charges ne fassent l'objet d'une double déduction.

  I. Corrections consécutives à l'année au cours de laquelle tout ou partie du bénéfice imposable est déterminé selon les règles prévues à l'article 93 du CGI

1. Situations dans lesquelles les régularisations doivent être effectuées.

37Les régularisations prévues au I de l'article 46 terdecies F de l'annexe III au CGI concernent les sociétés civiles de moyens qui doivent, pour la part de bénéfice correspondant aux droits des associés relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux, déterminer un résultat en application des dispositions de l'article 93 du CGI, c'est-à-dire en fonction des recettes encaissées et des dépenses payées. Elles doivent être effectuées, en pratique, pour la détermination du résultat :

- de l'année 1999 lorsque tout ou partie des associés de la société civile de moyens relèvent des bénéfices non commerciaux ;

- de l'année au titre de laquelle une personne relevant des bénéfices non commerciaux devient associée d'une société civile de moyens dont tout ou partie des parts sont détenues par des associés relevant des bénéfices industriels et commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés ;

- de l'année au titre de laquelle un associé relevant des bénéfices non commerciaux reçoit des parts d'un associé relevant des bénéfices industriels et commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés.

38Les régularisations précitées n'ont pas à être effectuées lorsque la société civile de moyens a, conformément aux dispositions de l'article 93 A du CGI, opté pour la détermination du bénéfice non commercial selon les créances acquises et les dépenses engagées (voir n° 15 ). En outre, les modifications du mode de détermination du bénéfice de la société civile de moyens qui résulteraient uniquement d'une option de cette dernière pour le régime prévu à l'article 93 A du CGI ou de la renonciation à cette option donneraient lieu exclusivement aux corrections prévues par les articles 41-0 bis A à 41-0 bis C de l'annexe III au CGI (cf. DB 5 G 221, n°s 13 et suivants ).

2. Nature des régularisations à effectuer pour la détermination du bénéfice commercial.

39Les régularisations à effectuer portent, d'une part, sur les encaissements ou paiements correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées au titre d'un exercice dont le résultat a été déterminé en application des articles 38 et 39 du CGI et, d'autre part, sur les versements reçus à l'avance du paiement du prix et les acomptes sur dépenses payés au cours d'un exercice dont le résultat a été déterminé en application des articles 38 et 39 du CGI.

a. Encaissements ou paiements correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées au titre d'un exercice dont le résultat a été déterminé, en tout ou partie, en application des articles 38 et 39 du CGI.

40Le résultat calculé en application des dispositions de l'article 93 du CGI est déterminé en faisant abstraction :

- des recettes encaissées qui correspondent à des créances acquises, au sens des 2 et 2 bis de l'article 38 du CGI, au titre d'un exercice dont le résultat, ou une fraction de celui-ci, a été déterminé en application des dispositions des articles 38 et 39 du CGI ;

- des dépenses payées qui correspondent à des dépenses engagées au titre d'un exercice dont le résultat, ou une fraction de celui-ci, a été déterminé en application des dispositions des articles 38 et 39 du CGI.

Une créance ne peut être considérée comme acquise que si elle est certaine dans son principe et déterminée dans son montant, c'est-à-dire si l'accord a été réalisé entre les parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n'est payable qu'ultérieurement (cf. DB 4 A 212, n°s 4 à 12).

Une dépense est considérée comme engagée lorsqu'elle présente le caractère d'une dette certaine dans son principe et dans son montant, ce qui implique que la créance correspondante soit considérée comme acquise par l'autre contractant.

Remarque : II n'y a pas lieu de faire abstraction du montant des dépenses payées correspondant à des frais généraux payés à échéance régulière et dont la périodicité n'excède pas un an lorsque, l'année de leur engagement, la société civile de moyens déterminait son résultat sur la base d'une comptabilité super simplifiée dans les conditions prévues à l'article 302 septies A ter A du CGI.

b. Versements reçus à l'avance du paiement du prix et acomptes sur dépenses payés au cours d'un exercice dont tout ou partie du résultat a été déterminé en application des articles 38 et 39 du CGI.

41Les avances reçues au cours d'un exercice dont un résultat a été déterminé en application des articles 38 et 39 du CGI et qui ne correspondaient pas, l'année de leur encaissement, à des créances acquises sont ajoutées au montant des recettes de l'année de leur acquisition et dont le bénéfice imposable est déterminé, en tout ou partie, selon les règles prévues à l'article 93 du CGI.

42Les acomptes sur dépenses payés au cours d'un exercice dont un résultat a été déterminé en application des articles 38 et 39 du CGI et qui ne correspondaient pas, l'année de leur paiement, à des dépenses engagées, sont ajoutés au montant des dépenses payées au cours de l'année de leur engagement et dont le bénéfice imposable est, en tout ou partie, déterminé selon les règles prévues à l'article 93 du CGI.

43 Exemple : Une société civile de moyens détermine au titre de l'année 1999 un résultat selon les règles prévues à l'article 93 du CGI.

- Prise en compte des recettes :

1° Créance acquise au titre de l'année 1998 et payée en 1999 : la recette correspondante, qui a été imposée en 1998, doit être extournée du montant des recettes encaissées en 1999.

2° Acompte encaissé en 1998 au titre d'une créance acquise en 1999 : l'acompte doit être ajouté au montant des recettes encaissées en 1999.

- Prise en compte des dépenses :

1° Dépense engagée en 1998 et réglée en 1999 : la dépense correspondante, qui a été déduite en 1998, doit être extournée du montant des dépenses réglées en 1999.

2° Acompte réglé en 1998 sur une dépense engagée en 1999 : l'acompte réglé en 1998 est déductible du résultat de 1999.

44Remarques :

• Il n'y a pas lieu d'ajouter au montant des dépenses payées les dépenses engagées correspondant à des frais qui ont déjà été déduits du résultat de l'exercice de leur paiement en application d'une option pour la comptabilité super simplifiée prévue à l'article 302 septies A ter A du CGI. Il s'agit de frais généraux payés à échéance régulière et dont la périodicité n'excède pas un an (exemple : prime d'assurance réglée d'avance qui couvre une période comprise sur deux années).

• Lorsqu'une charge, en prévision de laquelle une provision régulièrement constituée a été déduite du bénéfice déterminé en application des dispositions des articles 38 et 39 du CGI, se réalise effectivement au cours d'une année où le bénéfice imposable de la société est déterminé selon les règles des bénéfices non commerciaux, la déduction de la charge est compensée à due concurrence par la reprise de la provision. Si la provision est plus élevée que la charge, la différence entre la provision et la charge majore le résultat imposable de la société.

  II. Corrections consécutives à l'année au cours de laquelle tout ou partie du bénéfice imposable est déterminé selon les règles prévues aux articles 38 et 39 du CGI

1. Situations dans lesquelles les régularisations doivent être effectuées.

45Les régularisations prévues au II de l'article 46 terdecies F de l'annexe III au CGI concernent les sociétés civiles de moyens qui doivent, pour la part de bénéfice correspondant aux droits des associés relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés, déterminer un résultat en application des dispositions des articles 38 et 39 du CGI, c'est-à-dire en fonction des créances acquises et des dépenses engagées.

En pratique, de telles régularisations doivent être effectuées pour la détermination du résultat de l'exercice au titre duquel une personne relevant des bénéfices industriels et commerciaux ou une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés :

- devient associée d'une société civile de moyens dont tout ou partie des parts sont détenues par des associés titulaires de bénéfices non commerciaux ;

- reçoit des parts d'un associé titulaire de bénéfices non commerciaux.

46Les régularisations précitées n'ont pas à être effectuées lorsque la société civile de moyens a, conformément aux dispositions de l'article 93 A du CGI, opté pour la détermination du bénéfice non commercial selon les créances acquises et les dépenses engagées (voir n° 15 ).