SOUS-SECTION 5 ENSEIGNEMENT
SOUS-SECTION 5
Enseignement
A. CAS GÉNÉRAL
1Les activités d'enseignement entrent dans le champ d'application de la TVA dès lors qu'il s'agit de prestations de services relevant d'une activité économique, effectuées à titre onéreux.
2Les activités exercées par les établissements publics ou privés dans le cadre des enseignements primaire, secondaire, supérieur, technique, agricole, réglementés ou de la formation professionnelle continue lorsqu'elle est assurée par des personnes morales de droit public, ou, à compter du 21 janvier 1995, par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation, ainsi que les leçons particulières données par des personnes physiques sont exonérées de la TVA en application de l'article 261-4-4° du CGI (cf. ci-après, DB 3 A 3125 ).
3Il est à noter que depuis le 1er janvier 1979 les activités de recherche fondamentale ou appliquée facturées à des tiers sont obligatoirement imposables à la TVA quels que soient le statut de la personne qui les réalise, sa situation au regard des autres impôts, la forme ou la nature de l'intervention.
Á ce titre, de nombreux établissements publics d'enseignement sont devenus imposables à la TVA, et notamment les universités.
Il est donné ci-après une liste non exhaustive des opérations imposables à la TVA, applicable aux universités et d'une manière générale à tous les établissements publics relevant de la loi n° 84-52 du 26 janvier 1984 sur l'enseignement supérieur (universités, grande écoles), quel que soit leur ministère de tutelle, qui assurent un service éducatif non imposable à la TVA et qui réalisent des opérations imposables (notamment des activités de recherche).
Les opérations de recherche.
4Les travaux d'études et de recherche sont imposables à la TVA quel que soit leur objet, lorsqu'ils sont effectués au profit de tiers, (y compris d'autres universités).
Ainsi sont imposables toutes les opérations (livraisons de biens ou prestations de services) effectuées :
- dans le cadre de contrats de recherche conclus avec des entreprises, autres universités, ou avec l'État (ministère de l'industrie notamment) ;
- qu'elles s'inscrivent ou non dans le cadre de la recherche dite « fondamentale ».
Toutefois, ces opérations sont exonérées lorsqu'elles sont réalisées par les étudiants dans les conditions prévues à la DB 3 A 3125, n° 11 .
L'exploitation de droits intellectuels.
5L'exploitation de droits intellectuels tels que droits de propriété littéraire ou artistique, brevets d'invention, procédés ou modèles, constitue une activité passible de la TVA.
La mise à disposition de locaux aménagés.
6La mise à disposition à titre onéreux de locaux aménagés par l'université à des tiers constitue une prestation de services imposable à la TVA.
Les ventes de publications.
7Les ventes d'ouvrages répondant à la définition fiscale du livre sont imposables à la TVA au taux réduit.
Les ventes portant sur des publications périodiques non inscrites sur les registres de la commission paritaire des publications et agences de presse (CPPAP) ainsi que sur les annuaires sont exonérées de la taxe dans les conditions mentionnées à l'article 298 duodecies du CGI.
Par contre, les ventes de publications périodiques de presse inscrites sur les registres de la CPPAP et ayant fait l'objet d'une décision favorable du directeur des services fiscaux peuvent bénéficier du régime de la presse prévu à l'article 298 septies du CGI.
Les recettes d'annonces ou de publicité sont quant à elles toujours imposables à la TVA au taux de 20,60 % (18,60 % jusqu'au 31 juillet 1995).
Les ventes de matériel pédagogique (films, cassettes, catalogues, polycopiés).
8Les livraisons de ces biens effectuées à titre onéreux sont taxables sauf lorsqu'elles remplissent les conditions fixées à la DB 3 A 3125, n°s 10 et 11 .
Les prestations télématiques.
9Les établissements qui mettent des services à la disposition des usagers du Minitel par l'intermédiaire du réseau des télécommunications sont, en principe, imposables au taux normal de la TVA sur les sommes perçues à ce titre.
Les établissements publics d'enseignement ne sont toutefois pas soumis à la TVA au titre des services télématiques qu'ils rendent dans le cadre de leurs activités non imposables à la taxe. C'est ainsi que ne sont pas à soumettre à la TVA les recettes correspondant au service d'inscription offert aux élèves ou étudiants (3615 - RAVEL).
Il en est de même de tous les services qui présentent un lien suffisant avec les missions d'enseignement dont est investie l'université.
En revanche, les prestations de services télématiques qui sont offertes dans le cadre des activités soumises à la taxe (ex : banques de données constituées dans le cadre du secteur recherche imposable) sont soumises à la TVA.
Les établissements publics d'enseignement qui offrent sous diverses rubriques du même code d'accès télétel des services relevant à la fois d'activités non imposables et d'activités imposables doivent soumettre à la TVA l'ensemble des sommes reçues de France Télécom.
Lorsque les services télématiques sont soumis à la TVA et compte tenu des contraintes techniques propres à l'exploitation du service télématique, les factures représentant la rémunération du prestataire sont établies par France Télécom pour le compte de l'établissement. Celui-ci dans le contrat conclu avec France Télécom s'engage à verser la taxe mentionnée sur les factures établies pour son compte.
Les cessions d'immobilisations.
10Les ventes de biens usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur activité imposable, et qui ont ouvert droit à déduction totalement ou partiellement lors de leur acquisition, sont soumises à la TVA (CGI, art. 261-3-1°-a ).
Les universités et autres établissements publics d'enseignement qui exercent des activités imposables à la TVA peuvent être concernés par ces dispositions lorsqu'ils cèdent les matériels utilisés pour les besoins de ces activités.
11Les autres catégories d'enseignement sont également soumises à la taxe quelles que soient les modalités d'exécution des prestations ou la forme juridique des établissements qui les effectuent.
Tel est le cas notamment :
- de certains laboratoires ou écoles de langues ;
- des établissements d'enseignement de la conduite automobile et du pilotage des bateaux ou des aéronefs ;
- de certains établissements d'enseignement des arts d'agrément ou des diverses disciplines sportives (voile, tennis, équitation, judo, culture physique) ;
- des actions en formation professionnelle continue dispensées par des organismes de droit privé lorsque ces organismes n'ont pas demandé ou obtenu l'autorisation de bénéficier de l'exonération accordée aux organismes publics.
12Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 261-7-1°-a du CGI, les organismes légalement constitués à but non lucratif et dont la gestion est désintéressée échappent au paiement de la TVA au titre des services sportifs (leçons, notamment) ou éducatifs (enseignement des arts d'agrément par exemple) qu'ils rendent à leurs membres (cf. DB 3 A 3141, n° 4 ).
B. PRÉCISIONS COMPLÉMENTAIRES
I. Organismes sans but lucratif exploitant des auto-écoles
13Certains moniteurs d'auto-écoles n'exploitent pas leur établissement sous la forme d'une entreprise individuelle mais créent à cet effet une association sans but lucratif régie par la loi du 1er juillet 1901.
Il est rappelé que l'activité des exploitants individuels d'écoles de conduite de véhicules automobiles est soumise à la TVA depuis le 1er juillet 1979.
Il y a lieu de noter à cet égard que ces exploitants ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue par l'article 261-4-4°-b du CGI puisqu'elle ne concerne que « les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées par leurs élèves ».
14Par contre, en application de l'article 261-4-4°-a du CGI, les cours de conduite des véhicules automobiles autres que de tourisme peuvent être exonérés de TVA lorsqu'ils sont dispensés dans le cadre de la formation professionnelle continue assurée dans les conditions prévues par la loi n° 71-575 du 16 juillet 1971 et par les textes qui s'y rattachent. Tel est le cas, notamment, lorsque les cours sont financés par les caisses des ASSEDIC.
15Un régime identique s'applique aux auto-écoles exploitées sous forme d'association, étant précisé que ces organismes ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue par l'article 261-7-1°-a du CGI. En effet, dans les situations examinées jusqu'à présent, elles ne rendent pas de services à de véritables membres de l'association mais à des tiers de fait qui acquittent, en réalité, non pas des véritables cotisations statutaires mais la rémunération pure et simple des cours dispensés.
De plus, la gestion de ces pseudo-associations n'est pas désintéressée puisque les moniteurs qui les dirigent, en droit ou en fait, prélèvent la rémunération de leur activité sur les recettes perçues par ces organismes.
Il en résulte donc que, sous réserve de l'application de l'exonération prévue à l'article 261-4-4°-a citée ci-dessus, l'activité des associations gérant une école de conduite doit être soumise à la TVA.
Ces dispositions s'appliquent également, mutatis mutandis, à l'enseignement de la conduite des bateaux de plaisance et des avions de tourisme lorsqu'il est dispensé par des associations qui fonctionnent dans les mêmes conditions.
II. Cours de judo
16Les professeurs salariés d'associations sportives, de maisons de jeunes, de comités d'entreprise ou de tous autres organismes, qui dispensent des cours de judo ne sont pas personnellement redevables de la TVA. De même, les professeurs de judo rémunérés en qualité de vacataires qui dispensent leurs cours dans des conditions impliquant des liens étroits de subordination vis-à-vis de l'association ou de l'organisme qui les emploie ne sont pas assujettis à la TVA.
17En revanche, lorsque les professeurs de judo exercent leur activité à titre indépendant, ils ont la qualité d'assujettis à la TVA. Mais ils en sont expressément exonérés par l'article 261-4-4°-b du CGI, dans la mesure où ils ne recourent à l'aide d'aucun salarié et reçoivent directement de leurs élèves la rémunération de leur activité enseignante.
Demeurent donc seuls imposables à la TVA, dans les conditions de droit commun, les professeurs de judo qui exploitent un véritable établissement d'enseignement à l'aide de salariés (RM Herment, JO, débats Sénat du 3 octobre 1979, p. 2939, n° 30660).
III. Professeurs de yoga rémunérés directement par leurs élèves
18Les dispositions de l'article 261-4-4°-b du CGI exonèrent de TVA les personnes physiques qui dispensent un enseignement sportif et qui sont rémunérées directement par leurs élèves.
Le yoga n'est pas reconnu en tant que discipline sportive par le ministère de l'Éducation nationale, de la Jeunesse et des Sports.
Dans ces conditions, les professeurs de yoga ne peuvent pas bénéficier des dispositions de l'article précité et doivent soumettre leurs recettes à la TVA dans les conditions de droit commun. Les dispositions antérieures, reconnaissant aux enseignants du yoga le bénéfice des dispositions de l'article 261-4-4°-b du CGI, sont abrogées à compter du 1er septembre 1991.
La TVA est exigible sur les encaissements postérieurs au 1er septembre 1991, quelle que soit la date d'exécution des prestations.
En conséquence, les professeurs de yoga doivent, à compter de cette date :
- respecter les obligations incombant aux redevables de la TVA ;
- déterminer, s'il y a lieu, un crédit de départ en application des dispositions de l'article 226 de l'annexe II au CGI.
Ces enseignants pourront ainsi déduire :
a) la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations détenus en stock à la date à laquelle ils sont devenus redevables ;
b) la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n'auraient pas encore été mis en service à la même date.
c) une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d'utilisation. Cette fraction est égale au montant de la taxe ayant grevé les biens, diminué d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle cette taxe est devenue exigible. Pour les immeubles, la diminution est calculée par vingtièmes (par dixièmes jusqu'au 31 décembre 1995).
IV. Cours de danse et leçons de musique
19Les personnes physiques ou morales qui exploitent un véritable établissement d'enseignement de la danse, à l'aide d'un ou plusieurs salariés sont imposables à la TVA (RM Jourdan, JO, débats AN du 4 août 1979, p. 6523, n° 17123).
Ces dispositions sont également applicables aux leçons de musique (RM Chatelat, JO, débats AN du 10 mars 1980, p. 945, n° 23641).
V. Leçons d'équitation
20Les centres équestres gérés dans les conditions de rentabilité normale et les associations équestres exerçant leur activité dans des conditions lucratives sont soumis à la TVA dans les conditions de droit commun.
Par ailleurs, la location pure et simple de chevaux relève d'une activité commerciale entrant dans le champ d'application de la TVA (cf. DB 3 A 1151, n° 70 ). Cette règle est notamment applicable aux agriculteurs-éleveurs qui effectuent des locations de chevaux accessoirement à l'activité d'élevage.
VI. Enseignement du bridge
21L'enseignement du bridge est généralement dispensé dans un club par des personnes qui, selon le cas, ont le titre de professeur, maître-assistant ou moniteur.
Les enseignants sont, suivant le cas :
- entièrement bénévoles ;
- remboursés de leurs frais ;
- rémunérés par le club ou par leurs élèves.
Leur situation au regard de la TVA doit être réglée comme suit.
1. L'activité d'enseignement est entièrement bénévole.
22L'enseignant n'a alors aucune formalité à accomplir.