CHAPITRE 2 ASSIETTE

CHAPITRE 2

ASSIETTE

TEXTE

CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS

(Législation applicable au 22 avril 1998)

Art. 35. - I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :

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4° personnes bénéficiaires d'une promesse unilatérale de vente portant sur un immeuble qui est vendu par fractions ou par lots à la diligence de ces personnes.

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1Les profits, résultant d'opérations visées à l'article 35-I-1° du CGI, présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux et sont imposables à ce titre à l'impôt sur le revenu.

Ils relèvent donc, en principe, des règles applicables, en matière de BIC, à l'ensemble des contribuables qui réalisent des revenus imposables dans cette catégorie, sous réserve des règles de taxation particulières (prélèvement de 50 %) applicables aux marchands de biens n'ayant pas d'établissement en France qui sont exposés 8 D 15.

Seules sont exposées ici les particularités relatives à la détermination du bénéfice imposable des marchands de biens.

  A. DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE IMPOSABLE

  I. Opérations de ventes

2L'activité des marchands de biens se caractérise essentiellement par des ventes d'immeubles, fonds de commerce ou de parts ou actions de sociétés immobilières.

Le bénéfice imposable afférent à cette activité doit être déterminé en prenant en compte les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par le contribuable, c'est-à-dire non seulement les profits ou pertes provenant de la revente des immeubles ou autres biens désignés ci-dessus -profits ou pertes calculés par différence entre le prix de cession, d'une part, et le prix d'achat augmenté des autres dépenses afférentes à l'opération, d'autre part- mais également le bénéfice net procuré par l'exploitation des immeubles, notamment par voie de location, durant la période comprise entre l'achat et la revente des immeubles (CE, arrêts des 10 décembre 1975, req. n° 84 497 et 27 mai 1987, n° 55 719).

1. Prix de cession.

3Le prix de vente est, en principe, celui qui a été stipulé au profit du cédant augmenté de toutes les charges et indemnités stipulées au profit de celui-ci, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit.

Pour plus de précisions sur les règles à suivre pour la détermination du prix de vente -ou de l'avantage qui est l'équivalent de ce prix dans certaines opérations assimilées à des ventes- on pourra se reporter aux précisions données 8 M 2111 notamment pour les échanges, les partages, les apports en société.

2. Frais de vente.

4Les frais -notamment d'intermédiaire- supportés à l'occasion de la vente peuvent être déduits du prix de vente.

3. Prix de revient.

5Il correspond au prix effectivement payé lors de l'achat -ou à la valeur qui en tient lieu- majoré éventuellement de toutes les charges et indemnités augmentatives du prix et des frais et impenses engagés.

Ces frais et impenses doivent être dans tous les cas retenus pour leur montant réel. Il appartient donc au cédant de conserver, à cet égard, les pièces justificatives nécessaires.

6 Revente, par une société, de terrains apportés. - Le bénéfice imposable est égal à la différence entre le prix de vente des terrains et la valeur pour laquelle ils ont été apportés à la société.

4. Autres éléments du bénéfice imposable.

7Le bénéfice imposable des marchands de biens doit comprendre les éléments suivants, qui se rattachent aux opérations de ventes :

- les intérêts versés par les acquéreurs, dans le cas de paiement à terme ;

- l'avance de loyer versée à un marchand de biens lors de la location à une société d'une partie d'un immeuble qui a été vendu à ladite société quelques semaines plus tard. En effet, il a été jugé que ce versement devait être regardé comme un élément de l'opération de vente et non comme une majoration de loyer (CE, arrêt du 20 janvier 1971, req. n°s 60 877, 71 904 et 72 271) ;

- les subventions : les modalités de financement des biens constituant les stocks sont sans influence sur la détermination de la valeur de ceux-ci. En particulier, il a été jugé que les subventions versées à un marchand de biens par l'ANAH ne doivent pas être déduites de la valeur du stock immobilier (CAA Nancy, 20 octobre 1994, n° 92-891).

8- les revenus procurés par l'exploitation des immeubles, notamment par voie de location, durant la période comprise entre l'achat et la revente.

Ainsi, il a été jugé que les loyers provenant d'immeubles faisant partie du stock immobilier doivent être rattachés à l'activité commerciale du marchand de biens et réintégrés dans les bases d'imposition de celui-ci à l'impôt sur le revenu (CE, arrêt du 25 juillet 1975, req. n° 89522, RJ III, p. 134. Dans le même sens, CE, arrêts des 20 février 1980, req. n° 7658, 23 avril 1980, req. n° 9845 et 17 décembre 1980, n° 14 745 ; CE, arrêts du 16 juin 1982, n° 11 024 et du 27 mai 1987, n° 55 719).

Ces revenus n'entrent donc pas dans la catégorie des revenus fonciers.

Aussi, pour la vérification des déclarations souscrites par les marchands de biens, le service doit s'assurer, d'une part, que les immeubles qui ont été acquis pour être revendus ne figurent pas sur l'annexe 2044 à la déclaration modèle 2042 et d'autre part, que les dépenses effectuées sur ces immeubles n'ont pas été imputées sur les revenus des propriétés que l'intéressé ne destine pas à la vente, soit qu'il s'en réserve la jouissance, soit qu'il les donne habituellement en location non meublée.

9 Cas particulier. - Parts d'une société en nom collectif reçues par un marchand de biens en contrepartie de l'apport de promesses de vente à ladite société.

Pour le calcul du bénéfice net défini à l'article 38 du CGI, la valeur nominale ¹ des parts d'une société en nom collectif qu'a reçues un marchand de biens en contrepartie de son apport à ladite société de promesses de vente portant sur des immeubles démolis, et qu'il a obtenues gratuitement dans l'exercice de son activité professionnelle, doit entrer dans la détermination de l'actif net de son entreprise, à la clôture de l'exercice au cours duquel a été effectué l'apport (CE, arrêt du 4 octobre 1972, req. n° 83791, RJ 72, RJ. III, p. 160).

  II. Opérations de construction

10Depuis le 1er janvier 1987, les profits réalisés par les marchands de biens à l'occasion de la cession d'immeubles ou de fractions d'immeubles construits en vue de la vente ou de droits y afférent doivent être déterminés suivant les règles de droit commun propres à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

1. Prix de cession.

11Lorsque la mutation se dénoue par la remise d'une somme d'argent (vente), le prix de cession s'entend de toutes les sommes stipulées au profit du cédant en contrepartie de la cession du bien, y compris celles qui ont été payées par l'acquéreur en l'acquit du vendeur.

Lorsque la mutation se dénoue par la remise d'une chose (échange, apport en société, dissolution de société, etc.), le prix de cession s'entend de la valeur vénale réelle du bien remis en contrepartie de l'immeuble.

2. Prix de revient.

a. Immeubles proprement dits.

12L'ensemble des dépenses et des charges exposées en vue de la réalisation de la construction font partie, en principe, du prix de revient de l'immeuble. Ce prix comprend le coût de production proprement dit (y compris le coût du terrain) et toutes les charges directes et indirectes de production.

À cet égard, il est rappelé que les frais intercalaires de financement des immeubles, c'est-à-dire les intérêts des emprunts courus pendant la période de construction, peuvent être retenus, pour le calcul du prix de revient. En revanche, les frais financiers courus après l'achèvement des travaux ne peuvent qu'être portés en frais généraux, quelle que soit la durée des prêts qu'ils rémunèrent.

La même distinction doit être opérée normalement en ce qui concerne les autres charges directes et indirectes de production. C'est ainsi que n'ont pas à être inclus, en principe, dans le prix de revient des immeubles les frais commerciaux et administratifs exposés après l'achèvement (cf. CE, arrêt du 12 janvier 1977, n° 396) ainsi que les frais de maintenance et d'entretien des immeubles achevés.

b. Actions ou parts de sociétés transparentes.

13Le prix de revient des actions ou parts de sociétés transparentes comprend l'ensemble des sommes payées en l'acquit de leur souscription ou de leur acquisition et des fonds ultérieurement versés à la société immobilière pour couvrir les charges incluses dans le prix de revient de l'immeuble.

  B. TRANSACTION PORTANT SUR LE BÉNÉFICE D'UNE PROMESSE DE VENTE

14L'article 35-I-4° du CGI détermine le régime fiscal de certaines transactions portant sur le bénéfice d'une promesse de vente consentie par le propriétaire d'un immeuble.

Le mécanisme des transactions envisagées est le suivant :

Un marchand de biens ou intermédiaire, qui ne désire pas courir le risque d'un achat ferme, se fait consentir par le propriétaire d'un immeuble, à son profit ou au profit de personnes qu'il substituera dans ses droits, une promesse unilatérale de vente moyennant un prix déterminé qui, lorsqu'il s'agit d'un immeuble collectif destiné à être revendu par appartements, fait l'objet d'une répartition entre les différents lots.

Lorsqu'un acheteur a été découvert pour un appartement, deux opérations sont réalisées simultanément :

- le bénéficiaire de la promesse cède au client le bénéfice de la promesse de vente, en ce qui concerne l'appartement, pour un prix qui constitue sa rémunération ;

- le propriétaire vend directement au client l'appartement moyennant le prix fixé dans la promesse de vente.

Le bénéficiaire de la promesse se borne à acheter ferme, le cas échéant, les lots pour lesquels il n'a pas été trouvé de preneurs.

Il peut arriver que cette combinaison soit utilisée pour dissimuler un achat ferme en vue de la revente. L'administration est fondée, en ce cas, à rechercher, dans les circonstances de l'affaire, les éléments qui lui paraissent propres à établir la dissimulation du véritable caractère de l'opération et à réclamer les droits en conséquence.

15L'opération analysée ci-dessus entraîne, en principe, les perceptions suivantes :

- la vente de l'appartement donne ouverture aux droits de mutation, au tarif immobilier ;

- la cession du bénéfice de la promesse de vente est soumise au droit de vente de meubles (CGI, art. 733).

En outre, cette cession constitue, pour le marchand de biens, une opération se rattachant à l'exercice de sa profession et passible, à ce titre, de la taxe sur la valeur ajoutée qui doit être liquidée sur le profit définitivement acquis, lequel n'est autre en l'occurrence que le prix de la cession.

Enfin le résultat net de l'opération, déterminé par la différence entre le prix de cession de la promesse de vente -éventuellement augmenté des autres avantages stipulés au profit du cédant- et l'ensemble des dépenses exposées pour la réalisation de l'opération, est compris dans les revenus imposables au nom de l'intéressé au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

1   À noter que si la valeur réelle était différente de la valeur nominale c'est elle qui devrait être prise en considération pour la détermination du bénéfice imposable.