SOUS-SECTION 3 TRAVAUX, FOURNITURES ET SERVICES EXTÉRIEURS
SOUS-SECTION 3
Travaux, fournitures et services extérieurs
A. LOYERS ET CHARGES LOCATIVES AFFÉRENTS AUX LOCAUX
1Il est rappelé que le prix d'acquisition des immeubles appartenant à l'actif professionnel ne peut, en aucun cas, être admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable (cf. DB 5 G 2311, n° 31 ). Mais, les immobilisations de cette nature peuvent donner lieu à un amortissement (cf. DB 5 G 236 ) 1 .
En revanche, lorsque les locaux professionnels font l'objet d'une location, les loyers acquittés ainsi que les charges locatives qui s'y rapportent sont déductibles, parfois dans certaines limites (cf. ci-après n°s 18 et suiv. ), du montant des recettes, à titre de charge professionnelle.
Mais, les loyers afférents à des locaux pris à bail par un contribuable en prévision d'un transfert éventuel de son cabinet ne constituent pas des frais professionnels déductibles (CE, arrêt du 29 septembre 1982, req. n° 22048).
2S'agissant des dépôts de garantie, le Conseil d'État a jugé (CE, arrêt du 8 mai 1981, req. n° 19171, RJ, n° III, p. 70), que les loyers d'avance, payés à titre de dépôt de garantie, ne constituent pas, au moment de leur versement, des recettes imposables pour le propriétaire bailleur.
L'administration a décidé de faire application de cette solution à compter de l'imposition des revenus de 1981. Corrélativement, le versement des dépôts de garantie ne peut donc, depuis cette même date, être considéré comme une dépense déductible du revenu non commercial ou du revenu global du locataire. Seules les sommes conservées par le propriétaire pour couvrir des loyers impayés, des charges locatives ou des travaux de remise en état peuvent être déduites pour la détermination du bénéfice professionnel du locataire au titre de l'année où elles sont acquises au bailleur. Quant aux sommes restituées au locataire en fin de bail, elles ne sont bien entendu pas comprises dans les recettes imposables de l'intéressé.
3Lors de la prise à bail de locaux professionnels, la commission éventuellement versée à un intermédiaire, est déductible au titre des frais d'établissement (cf. DB 5 G 232, n° 2 ).
4Par locaux utilisés à des fins professionnelles, il convient d'entendre non seulement ceux dans lesquels s'exerce l'activité, mais aussi ceux destinés au logement du personnel, lorsqu'ils sont mis gratuitement à la disposition de celui-ci à titre de supplément de rémunération.
Bien entendu, les loyers des immeubles à usage privé ne sont pas déductibles (CE, arrêt du 24 novembre 1976, req. n° 94105).
5Lorsque les locaux loués servent à la fois à l'exercice d'une profession non commerciale et à l'habitation privée de l'exploitant et de sa famille, il y a lieu de procéder à une ventilation comme pour toute dépense à caractère mixte (cf. ci-avant DB 5 G 2311, n° 51 ).
Pour procéder à cette ventilation, il convient de prendre en considération la totalité du loyer versé y compris la majoration éventuellement applicable en raison du caractère professionnel de la location 2 . Cette majoration s'applique en effet, à l'ensemble des locaux loués. Elle ne peut donc être considérée pour sa totalité comme ayant le caractère d'une dépense professionnelle (CE, arrêts du 28 février 1983, req. n° 28747, et du 17 octobre 1984, req. n° 41808).
D'une manière générale, la fraction du loyer correspondant à l'usage professionnel doit être déterminée en fonction de l'importance respective des locaux affectés à l'exercice de la profession et des locaux à usage privé.
Il appartient à l'exploitant de procéder sous sa propre responsabilité à cette ventilation en appliquant le principe ci-dessus énoncé et de justifier, auprès de l'administration des éléments de calcul retenus. À titre de règle pratique, il est admis que la partie du loyer déductible des revenus professionnels soit égale à la fraction du loyer total correspondant au rapport existant entre la superficie affectée à l'usage professionnel et la superficie totale des locaux.
6 Cas particulier : Les frais de double résidence, nécessités par l'exercice de la profession, peuvent également être déduits du bénéfice imposable (installation saisonnière en ville d'eau, par exemple).
B. LOCATION DE MATÉRIEL ET DE MOBILIER
7Il est rappelé que le prix d'acquisition du matériel et du mobilier (exception faite de certains petits matériels, outillages et mobilier de bureau ; cf. ci-dessous n°s 35 et suiv. ) appartenant à l'actif professionnel n'est pas déductible. Toutefois, un amortissement peut être pratiqué (cf. DB 5 G 236 ).
En revanche, lorsque les matériels et mobiliers utilisés dans le cadre de la profession sont loués, les dépenses afférentes à la location sont déductibles pour l'assiette de l'impôt. Dans ce cas, aucune annuité d'amortissement ne peut être constatée.
C. LOYERS ACQUITTÉS DANS LE CADRE D'OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL
Le contrat de crédit-bail, dont le but est de permettre le financement d'investissements, peut porter, soit sur des biens meubles, soit sur des biens immeubles.
I. Crédit-bail mobilier
1. Définition.
8Est réputée crédit-bail mobilier, l'opération de location de biens d'équipement, de matériel ou d'outillage, achetés en vue de cette location, par des entreprises qui en demeurent propriétaires, lorsque cette opération, quelle que soit son appellation, donne au locataire la possibilité d'acquérir tout ou partie des biens loués moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des versements effectués à titre de loyers.
2. Déduction des loyers.
a. Principe.
9Sous réserve de la limitation prévue à l'article 93-1-3° du CGI relative aux opérations de crédit-bail portant sur des voitures particulières (cf. DB 5 G 2354, n°s 3 et suiv. ), les loyers versés par les exploitants utilisateurs de biens dont ils disposent en vertu d'un contrat de crédit-bail mobilier constituent, en principe, dans leur intégralité, des charges déductibles pour l'assiette de l'impôt.
Il y aurait lieu, toutefois, de considérer comme abusives des conventions qui permettraient le transfert de propriété après des délais de location anormalement brefs et, en conséquence, de faire jouer les dispositions de l'article L. 64 du LPF relatives à la répression des abus de droit s'il apparaissait, notamment compte tenu du montant et de la durée de la location, qu'un bail de l'espèce déguise une vente à tempérament ou un transfert de bénéfices ou de revenus.
b. Cas particuliers.
1 ° Loyers d'avance exigés à titre de cautionnement par les entreprises de crédit-bail.
10Les loyers d'avance exigés à titre de cautionnement ne constituent pas, au moment de leur versement, des recettes imposables pour la société de crédit-bail.
Corrélativement, et par analogie avec la solution retenue en matière de dépôts de garantie (cf. ci-dessus n° 2 ), ces sommes ne peuvent donc être considérées comme une dépense déductible du revenu non commercial imposable au titre de l'année de leur versement.
Seules peuvent être déduites pour la détermination du bénéfice professionnel du locataire, les sommes conservées par la société de crédit-bail en fin de contrat pour couvrir la dette de loyers effectivement courue ou toute autre charge locative.
Quant aux sommes éventuellement restituées en fin de bail, elles ne sont pas comprises dans les recettes imposables de l'intéressé.
2° Imputation des aides versées par l'État pour l'acquisition d'un véhicule neuf.
• Aides affectées au paiement des premiers loyers
11Dans l'hypothèse d'un crédit-bail ou d'une location avec option d'achat d'un véhicule neuf ayant bénéficié de l'aide de l'État 3 d'un montant de 5 000 F ou de 7 000 F, l'aide peut être affectée au paiement du premier loyer majoré. Dans ce cas, le locataire doit dater et contresigner la mention suivante portée sur la facture : « l'aide de l'État est à affecter au premier loyer majoré en vue du financement dudit véhicule ».
Lorsque le professionnel libéral a bénéficié d'une imputation de l'aide sur son ou ses premiers loyers ou redevances, ceux-ci sont admis en déduction du bénéfice imposable pour leur montant après déduction de l'aide, c'est-à-dire pour le montant du loyer effectivement versé au crédit-bailleur.
• Aides affectées au dépôt de garantie ou au cautionnement
12Lorsque le professionnel libéral a bénéficié de l'aide de l'État pour l'acquisition d'un véhicule neuf par voie de crédit-bail ou de location avec option d'achat, l'aide peut être affectée à la constitution ou au complément du dépôt de garantie ou de loyers d'avance à titre de cautionnement. Dans cette hypothèse, le contribuable est considéré comme ayant perçu l'aide et doit constater un produit exceptionnel égal à son montant.
En outre, le locataire doit dater et contresigner la mention suivante portée sur la facture : « l'aide de l'État est à affecter au dépôt de garantie » en vue du financement dudit véhicule.
Remarque :
13Les règles de limitation des loyers pour les véhicules excédant une certaine valeur restent applicables (cf. DB 5 G 2354, n°s 3 et suiv. ).
II. Crédit-bail immobilier
1. Définition.
14Est réputée crédit-bail immobilier, l'opération par laquelle une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque cette opération, quelle que soit son appellation, permet au locataire de devenir propriétaire de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert, de plein droit, de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire.
2. Déduction des loyers.
15La loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire a, notamment, réformé le régime applicable en matière d'impôt sur les bénéfices aux opérations de crédit-bail concernant des biens immobiliers à usage professionnel, pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996.
S'agissant des contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le VI de l'article 57 de la loi précitée porte création d'un 6° au 1 de l'article 93 du CGI. Cet article prévoit que les loyers versés en exécution d'un contrat de crédit-bail portant sur un immeuble sont déductibles dans les conditions et limites fixées à l'article 39-10 du CGI.
16Ces dispositions s'appliquent aux contrats de crédit-bail immobilier à usage professionnel conclus dans les conditions prévues au 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail et qui présentent le caractère d'élément d'actif affecté à l'exercice de l'activité non commerciale. Conformément aux dispositions de l'article 93 quater-III du CGI, il en est obligatoirement ainsi lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial.
La réforme du régime fiscal du crédit-bail immobilier issue de l'article 57 de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire et de l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 1995 entre en application pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996. Ces dispositions s'appliquent donc pour la détermination des bénéfices imposables à compter du 1er janvier 1996. Par conclusion du contrat, il est entendu la signature d'un contrat synallagmatique qui constate l'engagement des deux parties de réaliser une opération de crédit-bail immobilier.
a. Contrats conclus avant le 1er janvier 1996.
17Les loyers versés par les exploitants utilisateurs de biens dont ils disposent en vertu d'un contrat de crédit-bail constituent, en principe, dans leur intégralité, des charges déductibles pour l'assiette de l'impôt.
Il y aurait lieu, toutefois, de considérer comme abusives des conventions qui permettraient le transfert de propriété après des délais de location anormalement brefs et, en conséquence, de faire jouer les dispositions de l'article L. 64 du LPF relatives à la répression des abus de droit s'il apparaissait, notamment compte tenu du montant et de la durée de la location, qu'un bail de l'espèce déguise une vente à tempérament ou un transfert de bénéfices ou de revenus.
1 Lorsque l'exploitant est propriétaire des locaux professionnels, outre l'amortissement, il est fondé à déduire notamment les frais d'assurances, les dépenses de réparation et d'entretien, de chauffage, d'électricité, etc. Mais, en aucun cas, la valeur locative desdits locaux ne peut être admise en déduction.
2 En revanche, le Conseil d'État a jugé que la majoration de loyer de 50 % supportée par un exploitant en contrepartie de son droit de céder le bail n'est pas, eu égard à la nature de cet avantage, au nombre des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et déductibles des recettes (CE, arrêt du 16 juillet 1976, req. n° 85455, 8e et 9e sous-sections).
3 Ces dispositifs temporaires d'aides s'appliquaient :
- aux véhicules commandés à partir du 4 février 1994 et facturés au plus tard le 30 juin 1995 (cf. décret n° 94-137 du 17 février 1994) ;
- aux véhicules facturés à partir du 1er octobre 1995 et au plus tard le 30 septembre 1996 (cf. décret n° 95-1119 du 19 octobre 1996).
Pour plus de précisions sur les conditions d'attribution de ces aides, se reporter à la DB 5 G 2361, n°s 17 et suivants.