SECTION 2 DÉLAIS D'INTRODUCTION DES RÉCLAMATIONS
SECTION 2
Délais d'introduction des réclamations
Les réclamations doivent, sous peine d'irrecevabilité, être présentées dans un délai variant en fonction de l'impôt qu'elles concernent.
Après la présentation de ce principe et de ses conséquences (réclamations prématurées ou tardives), seront successivement examinés :
- le délai général de réclamation (LPF, art. R* 196-1 , 1er alinéa) et celui applicable aux impôts directs locaux et à leurs taxes annexes (LPF, art. R* 196-2 ) ;
- le délai spécial applicable dans le cas où le contribuable a fait l'objet d'une procédure de redressement (LPF, art. R* 196-3 ) ;
- les délais particuliers aux impôts directs établis par voie de rôle et aux retenues à la source (LPF, art. R* 196-1 , 2ème alinéa) ;
- les délais prévus dans certains cas particuliers 1 .
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Dans la mesure où des délais spéciaux ou particuliers sont destinés à permettre au contribuable de réclamer, malgré l'expiration du délai général de réclamation, aucune irrecevabilité tirée de leur non-observation ne doit être opposée dans l'hypothèse où le délai général de réclamation, dans le cas où il trouverait à s'appliquer ne serait pas venu à expiration à la date de la présentation des réclamations. Autrement dit, il y a toujours lieu de faire bénéficier le contribuable du délai qui lui est le plus favorable, c'est-à-dire celui qui vient en dernier à expiration.
SOUS-SECTION 1
Notions générales
A. PRINCIPES
I. Obligation de réclamer dans les délais légaux
1Pour être recevables, les réclamations adressées au service des Impôts doivent, quels que soient les impôts, droits ou taxes qu'elles concernent, être présentées dans les délais fixés par la loi.
2Le droit de réclamer est, pendant toute la durée des délais prévus par la loi, ouvert au contribuable qui peut donc utilement, à l'intérieur du délai légal, renouveler sa réclamation sans qu'il soit nécessaire que celle-ci repose sur des moyens de fait ou de droit nouveaux.
En conséquence, aucune irrecevabilité tirée du rejet de la réclamation précédente ne peut être opposée à cette nouvelle réclamation (CE, 12 juillet 1974, n° 87076, sect., RJ, IV, p. 99 ; Cass. com., 6 décembre 1978, affaire SA « SERIC »).
Il a été jugé également qu'un contribuable ayant vu sa réclamation rejetée par le service des Impôts et qui n'a saisi le tribunal administratif qu'après l'expiration du délai de recours est fondé à contester de nouveau l'imposition, s'il est encore dans le délai de réclamation, et à saisir le cas échéant le tribunal de la nouvelle décision du service (CE, 30 mars 1977, n° 2238).
II. Date de présentation des réclamations
3La date à retenir pour apprécier la recevabilité d'une réclamation est celle de sa réception par le service des Impôts ou du Trésor (LPF, art. R* 190-2 ).
Toutefois, dans le cas où la réclamation est parvenue tardivement par suite d'un retard anormal dans le fonctionnement du service postal, la date à retenir est celle à laquelle ladite réclamation aurait dû normalement parvenir au service (CE, 18 mai 1960, n° 44612, Ets Bruyères ; CE, 15 juillet 1960, n° 48546 ; CE, 18 décembre 1961, n° 53693).
4En cas de litige, il appartient au contribuable d'établir par tous moyens de preuve, que sa réclamation est effectivement parvenue avant l'expiration du délai légal de réclamation (CE, 15 mai 1957, n° 36392, Société normande de Presse républicaine) ou, dans le cas contraire, d'apporter la preuve d'un délai anormal de transmission (CE, 18 décembre 1961, n° 53693).
Le réclamant qui soutient avoir déposé sa réclamation le dernier jour utile à 22 heures dans la boîte aux lettres du service des Impôts n'apporte pas, en l'espèce, cette preuve, et ladite réclamation, enregistrée le lendemain, a été à bon droit, jugée irrecevable (CE, 13 janvier 1965, n° 59134).
À cet égard, la date apposée par l'Administration sur une réclamation envoyée par pli ordinaire fait foi jusqu'à preuve contraire (CE, 19 juin 1956, n° 34962, RO, p. 119).
III. Computation des délais
5Les délais fixés pour la présentation des réclamations au service des Impôts ne sont pas des délais francs -c'est-à-dire, en particulier, que le jour de l'échéance y reste compris-.
Dès lors, ils ne subissent aucune prorogation dans le cas où le dernier jour est un samedi ou un jour férié 2 .
C'est ainsi que, lorsque le délai général de réclamation est applicable, les réclamations doivent parvenir au service des Impôts au plus tard le 31 décembre à minuit (CE, 13 janvier 1958, n° 31897, X... , RO, p. 15).
6Toutefois, par tolérance administrative, si le dernier jour du délai est un dimanche ou un autre jour férié, il est admis, en raison de la fermeture des bureaux et de l'absence de distribution du courrier, que les réclamations parvenues au service des Impôts par le courrier du premier jour ouvrable qui suit doivent être considérées comme recevables.
B. CONSÉQUENCES
I. Réclamations prématurées
7Les réclamations qui parviennent au service des Impôts antérieurement à la date servant de point de départ au délai de réclamation fixé par la loi sont irrecevables comme prématurées.
Il en est ainsi par exemple des réclamations qui parviennent au service des Impôts :
- avant la date de mise en recouvrement du rôle ou de la date de notification de l'avis de mise en recouvrement, si l'impôt contesté a donné lieu à l'émission d'un rôle ou à l'établissement d'un avis de mise en recouvrement (CE, 3 décembre 1934, RO, 6308 ; Cass. Com., 7 novembre 1973, consorts X... , RJ, IV, p. 112 ; Cass. com., 16 juin 1975, SCI, « Presle », RJ, IV, p. 37) ;
- avant la date de paiement de l'impôt contesté si celui-ci n'a donné lieu, ni à l'émission d'un rôle, ni à la notification d'un avis de mise en recouvrement.
8Toutefois, une réclamation prématurée peut être régularisée par la production, antérieurement à la décision du directeur, de l'avis d'imposition (CE, 4 janvier 1974, n° 87418, RJ, IV, p. 3 ; CE, 3 décembre 1975, n° 98888, RJ, IV, p. 92).
Ainsi, un tribunal a pu valablement déclarer recevable une réclamation prématurée dès lors qu'antérieurement au jugement cette demande s'est trouvée régularisée par l'émission de l'avis de mise en recouvrement (Cass. com., Affaire X... , arrêt du 5 janvier 1988).
9Par ailleurs, en matière d'impôts directs établis par voie de rôle, il convient de considérer comme recevables bien qu'elles soient, en principe, prématurées, les réclamations présentées avant la date de mise en recouvrement du rôle mais après réception par le contribuable de l'avis d'imposition relatif à l'imposition contestée.
Ainsi, la Haute Assemblée a jugé recevable une réclamation présentée à la suite de la réception de l'avertissement concernant la cotisation en cause, c'est-à-dire à une date où le rôle comprenant cette cotisation a été rendu exécutoire, même s'il n'a pas encore été mis en recouvrement (CE, 10 février 1936, n° 27076, RO, 6370 ; CE, 12 juillet 1937, n° 52528, RO, p. 447).
10De même en ce qui concerne les impôts, droits ou taxes autres que les impôts directs, doivent être considérées comme recevables les réclamations produites entre la date de notification de l'avis de mise en recouvrement -ou la date du paiement de l'impôt si celui-ci a été versé sans émission préalable d'un avis de mise en recouvrement- et la date du point de départ du délai, dans le cas où cette dernière date est postérieure à la précédente (cf. 13 O 2122, n°s 7 à 12 ).
Il n'y a donc lieu de considérer comme prématurées que les demandes produites au cours de la procédure d'imposition, en réponse, par exemple, à la notification de redressement.
En pareil cas, il convient d'informer le contribuable que sa réclamation est prématurée et qu'il lui appartiendra, le cas échéant, de la renouveler dans le délai légal.
II. Réclamations tardives
11Toute réclamation présentée après la date d'expiration du délai légal est irrecevable comme entachée de déchéance ou de forclusion.
Dans ce sens, il a été jugé :
- qu'une réclamation mise à la poste le dernier jour du délai légal et parvenue le même jour au bureau de poste du chef-lieu du département est irrecevable dès lors que, en raison de l'heure de son arrivée à ce bureau, elle n'a pu être remise à la Direction -actuellement service des Impôts- que le lendemain (CE, 18 décembre 1954, n°s 32876 et 32877, X... , RO, p. 167) ;
- qu'un contribuable qui n'a pas contesté le prélèvement prévu à l'ancien article 235 quater du CGI qui lui a été réclamé à raison de certains profits de construction n'est pas recevable, à l'occasion du litige concernant sa cotisation d'impôt sur le revenu sur laquelle ledit prélèvement a été imputé, à soutenir qu'il n'était pas redevable de ce prélèvement. En effet, à la date à laquelle le contribuable avait réclamé contre la cotisation d'impôt sur le revenu qui lui avait été assignée, le délai pour contester le prélèvement prévu à l'ancien article 235 quater du CGI était expiré (CE, 7 mars 1973, n° 79533, RJ, IV, p. 34).
12La déchéance encourue pour inobservation des délais de réclamation ne peut - sauf retard anormal dans l'acheminement du courrier - être combattue par aucune excuse.
C'est ainsi qu'un contribuable ne peut se prévaloir :
- de ce qu'au moment de la mise en recouvrement du rôle il était absent (CE, 20 novembre 1856, n° 27565, X... , RO, 370 ; CE, 12 décembre 1979, n° 14061) ; obligé de s'absenter fréquemment de son domicile (CE, 14 février 1873, n° 45814, X... , RO, 2487) ; malade (CE, 5 août 1854, n° 25870, X... , RO, 90) ; en état de minorité (CE, 18 novembre 1863, n° 35226, X... , RO, 1509) ; dans une maison de détention (CE, 3 avril 1861, n° 32368, X... , RO, p. 1072) ;
- de ce qu'il ne serait pas domicilié dans la commune où sont situées ses propriétés foncières et de ce qu'il n'aurait, dans cette commune, ni fermier, ni représentant (CE, 13 mai 1865, n° 37118, X... , RO, 1513) ; ou de ce que son représentant dans une ville où il est imposable à la patente ne l'aurait pas averti en temps opportun de son imposition (CE, 15 janvier 1875, n° 47610, Compagnie « La Gironde », RO, 2641) ;
- de ce que l'avertissement aurait été distribué avec retard par suite de la négligence du concierge (CE, 9 mai 1962, n° 49858, RO, p. 77) ;
- de ce qu'il aurait été inscrit au rôle avec un prénom inexact, si l'avertissement pour le paiement de la contribution a été remis à son domicile (CE, 9 mars 1859, n° 29984, X... , RO, 689) ;
- de ce que l'Administration aurait tardé à lui adresser l'avertissement (CE, 10 octobre 1973, n° 83169, RJ, IV, p. 97),
- de ce que sa réclamation n'est que la reproduction d'une demande semblable, formée l'année précédente (CE, 26 mars 1863, n° 34693, X... , RO, 1326 ; CE, 4 août 1916, n° 54333, X... , RO, 6277) et pour laquelle il a adressé un pourvoi au Conseil d'État (CE, 26 mars 1863, n° 34693, X... ) ;
- de ce qu'il aurait formé, dans le délai légal, une demande en remise pour la même cotisation (CE, 11 décembre 1867, n° 40680, X... , RO, 1908) ;
- de ce qu'il aurait introduit, dans le délai légal, une instance devant le tribunal civil (CE, 21 mars 1930, n°s 96191 et 96933, RO, 543).
La non-observation des délais est un moyen d'ordre public qui peut être soulevé -même d'office par le juge de l'impôt- à tout moment de la procédure ; cette irrégularité ne peut pas être utilement couverte devant le tribunal administratif (CE, 25 novembre 1963, n° 53237 et CE, 4 mars 1970, n° 72530, RJ, IV, p. 36).
13Il est à noter cependant que, dans la pratique, cette règle est largement tempérée du fait que la déchéance dont se trouve entachée une réclamation ne fait pas obstacle à ce que l'Administration prononce d'office le dégrèvement ou la restitution des droits qui sont reconnus former surtaxe et, par suite, donne satisfaction en totalité ou en partie aux réclamations tardives (LPF, art. R* 211-1).
1 Toutefois, en ce qui concerne les délais applicables à certaines réclamations de nature particulière : pertes de récoltes, vacance de maison ou inexploitation d'immeuble à usage commercial ou industriel (LPF, art. R* 196-4 et R* 196-5 ), cf. 13 O 221 .
2 Sont jours fériés : le dimanche, le 1er janvier, le lundi de Pâques, le 1er mai, le 8 mai, l'Ascension, le lundi de Pentecôte, le 14 juillet, le 15 août, le 1er novembre, le 11 novembre et le 25 décembre.