CHAPITRE 2 REPORT DES DÉFICITS EN MATIÈRE D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
CHAPITRE 2
REPORT DES DÉFICITS EN MATIÈRE D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
GÉNÉRALITÉS
Pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, le déficit subi pendant un exercice est, aux termes de l'article 209 -I, 3e alinéa, du CGI, considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire.
En vertu du quatrième alinéa du texte précité, la limitation à cinq ans du délai du report déficitaire n'est pas applicable à la fraction du déficit qui correspond aux amortissements régulièrement comptabilisés, mais réputés différés en période déficitaire.
Toutefois, cette faculté de report cesse de s'appliquer si l'entreprise reprend tout ou partie des activités d'une autre entreprise ou lui transfère tout ou partie de ses propres activités lorsque ces opérations de reprise ou de transfert concernent, au cours d'un exercice donné, pour l'une ou l'autre de ces entreprises, des activités représentant au moins 5 % soit du montant brut des éléments de l'actif immobilisé, soit du chiffre d'affaires, soit de l'effectif des salariés.
Le maintien des facultés de report des déficits suppose identité d'entreprise, tant au regard de l'activité exercée que de l'exploitant.
Cependant, l'article 209 A bis du CGI prévoit, sur agrément ministériel préalable, une possibilité de transfert des déficits d'une entreprise ou d'un établissement en difficulté à une société détenant au moins 25 % du capital d'une société nouvelle créée pour la reprise entre le 1er janvier 1984 et le 31 décembre 1988.
Par ailleurs, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 peut, sous certaines conditions, être considéré comme une charge des exercices précédents (CGI, art. 220 quinquies ).
Ces dispositions conduisent à examiner successivement, dans une première section, le régime de droit commun qui constitue le report du déficit sur les exercices suivants (ou report en avant), puis dans une seconde section, le report du déficit sur les exercices précédents (ou report en arrière).
TEXTES
CODE GÉNÉRAL DES IMPOTS
(Législation applicable au 12 mai 1996)
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Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire. Par exception aux dispositions du présent alinéa, le déficit subi pendant un exercice peut, sur option de l'entreprise, être déduit du ou des bénéfices mentionnés ci-dessus avant l'amortissement de l'exercice ; cette dernière règle ne concerne pas les déficits subis par une société au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans un groupe de sociétés défini à l'article 223 A.
La limitation du délai de report prévue à l'alinéa précédent n'est pas applicable à la fraction du déficit qui correspond aux amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire. Toutefois, cette faculté de report cesse de s'appliquer si l'entreprise reprend tout ou partie des activités d'une autre entreprise ou lui transfère tout ou partie de ses propres activités lorsque ces opérations de reprise ou de transfert concement, au cours d'un exercice donné, pour l'une ou l'autre de ces entreprises, des activités représentant au moins 5 % soit du montant brut des éléments de l'actif immobilisé, soit du chiffre d'affaires, soit de l'effectif des salariés [Voir les articles 46 quater-0 ZY bis à 46 quater-0 ZY quater de l'annexe III. Pour les opérations de reprise ou de transfert d'activités réalisées avant le 1er janvier 1991, la faculté de report illimité de la fraction du déficit qui correspond aux amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire cesse de s'appliquer quelque soit l'importance des activités reprises ou transférées. Le maintien du droit au report illimité de la fraction du déficit qui correspond aux amortissements réputés différés s'applique aux opérations de reprise ou de transfert d'activités réalisées à compter du 1er janvier 1991].
II. Sous réserve d'un agrément préalable délivré par le ministre de l'économie et des finances et dans la mesure définie par cet agrément, les fusions de sociétés et opérations assimilées qui entrent dans les prévisions de l'article 210 A peuvent ouvrir droit, dans la limite édictée au troisième alinéa du I, au report des déficits antérieurs non encore déduits soit par les sociétés apporteuses soit par les sociétés bénéficiaires des apports sur les bénéfices ultérieurs de ces dernières. [Pour l'agrément, voir l'article 1649 nonies et l'article 170 sexies de l'annexe IV].
III. Il peut être dérogé, sur agrément préalable délivré par le ministre de l'économie et des finances et dans la mesure définie par cet agrément, à l'application des dispositions de la dernière phrase du quatrième alinéa du I en cas de transfert d'activité, de fusion ou d'opérations assimilées. L'agrément est accordé si, compte tenu de l'origine des déficits, l'avantage fiscal est justifié du point de vue économique et social, eu égard à la nature et à l'importance des activités respectivement transférées et conservées.
[Ces dispositions s'appliquent aux opérations de transfert ou de reprise d'activités réalisées à compter du 1er janvier 1991. Pour l'agrément, voir l'article 1649 nonies et l'article 170 sexies de l'annexe IV].
Art. 209 A bis. - I. Une société qui détient directement au moins 25 % du capital d'une autre société créée du 1 er janvier 1984 au 31 décembre 1988 pour reprendre une entreprise ou un établissement en difficulté exerçant une activité industrielle, peut déduire, selon les modalités fixées au troisième alinéa du I de l'article 209, une fraction du déficit fiscal reportable de l'entreprise reprise ou afférent à l'établissement repris.
II. Le bénéfice du régime défini au I est subordonné aux conditions suivantes :
1° Les sociétés et l'entreprise visées au I doivent être passibles de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou, dans le cas des établissements, relever d'entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions ;
2° La société bénéficiant du transfert de déficit doit s'engager à souscrire en numéraire au capital de la société créée pour un montant supérieur à une fois et demie l'économie d'impôt résultant du transfert de déficit ; cette condition doit être remplie au plus tard au terme des cinq années suivant celle de la création de la société ;
3° Jusqu'au terme de la période de cinq années visée au 2°, la société créée ne doit pas distribuer de bénéfices et la société bénéficiant du transfert de déficit ne doit pas céder de titres de la société créée ; toutefois ces dispositions cessent d'être applicables à compter de la quatrième année suivant celle de la création de la société nouvelle dès lors que la condition prévue au 2° est préalablement remplie.
III. L'application du présent article est subordonnée à un agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies. Lorsque, pour la reprise d'une même entreprise ou d'un même établissement en difficulté, plusieurs sociétés peuvent bénéficier de ce régime, l'agrément doit être demandé conjointement par ces sociétés.
Le montant des déficits transférés chaque année en application de ces dispositions est présenté au Parlement au titre des actions de politique industrielle.
IV. Les dispositions du présent article ne sont pas applicables si la société demandant le bénéfice de l'agrément détient lors de la demande d'agrément, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital de l'entreprise en difficulté ou de celle dont relève l'établissement en difficulté, ou si une même société détient, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital de l'entreprise en difficulté ou de celle dont relève l'établissement en difficulté et de l'entreprise demandant le bénéfice du transfert de déficit.
V. En cas de cessation totale ou partielle d'activité dans les cinq années suivant celle de la création de la société qui a repris l'entreprise ou l'établissement en difficulté, les déficits déduits sont réintégrés.
Toutefois, ces dispositions cessent d'être applicables à compter de la quatrième année suivant celle de la création de la société nouvelle, dès lors que la condition prévue au 2° du II est préalablement remplie.
Art. 220 quinquies. - I. Par dérogation aux dispositions des troisième et quatrième alinéas du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices et à l'exclusion [pour l'imputation des déficits constatés au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 1989] des bénéfices exonérés en application des articles 44 sexies, 44 septies et 207 à 208 sexies ou qui ont ouvert droit au crédit d'impôt prévu aux articles 220 quater et 220 quater A ou qui ont donné lieu à un impôt payé au moyen d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôts. Cette option porte, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1985, sur les déficits reportables à la clôture d'un exercice en application des troisième et quatrième alinéas du I de l'article 209.
Le déficit imputé dans les conditions prévues au premier alinéa cesse d'être reportable sur les résultats des exercices suivant celui au titre duquel il a été constaté.
L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance égale au produit du déficit imputé dans les conditions prévues au même alinéa par le taux de l'impôt sur les sociétés applicable à l'exercice déficitaire. La constatation de cette créance, qui n'est pas imposable, améliore les résultats de l'entreprise et contribue au renforcement des fonds propres [pour les exercices clos jusqu'au 30 décembre 1989, l'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa faisait naître au profit de l'entreprise une créance d'un égal montant].
La créance est remboursée au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option visée au premier alinéa a été exercée. Toutefois, l'entreprise peut utiliser la créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours de ces cinq années. Dans ce cas, la créance n'est remboursée qu'à hauteur de la fraction qui n'a pas été utilisée dans ces conditions.
La créance est inaliénable et incessible, sauf dans les conditions prévues par la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée par la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984, ou dans des conditions fixées par décret [Voir les articles 46 quater-0 S à 46 quater-0 YC de l'annexe III].
II. L'option visée au I ne peut pas être exercée au titre d'un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d'entreprise, une fusion de sociétés ou une opération assimilée, ou un jugement prononçant la liquidation des biens ou la liquidation judiciaire de la société [La liquidation judiciaire s'applique aux procédures ouvertes à compter du 1er janvier 1986].
En cas de fusion ou opération assimilée intervenant au cours des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option visée aL I a été exercée, le transfert de tout ou partie de la créance de la société apporteuse ou absorbée à la société bénéficiant de l'apport ou absorbante, peut être autorisé sur agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies.
III. (Abrogé).
IV. Un décret fixe les conditions d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives des entreprises ainsi que les modalités et limites dans lesquelles les dispositions du I sont applicables aux sociétés agréées visées aux articles 209 quinquies et 209 sexies [Voir les articles 46 quater-0 S à 46 quater-0 YC de l'annexe III et l'article L. 171 A du livre des procédures fiscales pour le droit de contrôle de la créance par l'administration].
Art. 1762 quinquies. - En cas d'irrégularités affectant la détermination du montant de la créance définie à l'article 220 quinquies, son imputation ou son remboursement, l'intérêt de retard et, s'il y a lieu, les majorations prévues à l'article 1729 sont applicables au titre de l'exercice d'imputation ou de remboursement.
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ANNEXE III
SECTION VI
Report en arrière des déficits
Art. 46 quater-0 S. - Pour l'application des premier et deuxième alinéas du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts :
1° Le déficit constaté au titre d'un exercice s'entend du résultat fiscal déclaré passible de l'impôt sur les sociétés au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du code précité ;
1° bis Le bénéfice constaté au titre d'un exercice s'entend du bénéfice fiscal déclaré qui a été soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du code général des impôts, à l'exclusion de la fraction de ce bénéfice qui a été distribuée, de celle qui a donné lieu à un impôt payé au moyen d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt et de celle qui a été prise en compte pour la détermination du crédit d'impôt prévu aux articles 220 quater et 220 quater A du même code ;
2° La fraction non distribuée du bénéfice défini au 1° bis est obtenue en déduisant de ce bénéfice le montant des distributions effectuées par prélèvement sur ce même bénéfice ;
3° Seule la fraction du déficit qui n'a pas pu être imputée sur les bénéfices des exercices précédant l'exercice déficitaire continue d'être reportable dans les conditions prévues au I de l'article 209 du code général des impôts.
Art. 46 quater-0 T. - (Abrogé).
Art. 46 quater-0 U. - I. Si l'entreprise détient plusieurs créances, celles-ci ne peuvent être imputées sur l'impôt sur les sociétés qu'en respectant l'ordre dans lequel elles sont apparues.
II. En cas de cession à titre de garantie à un établissement de crédit, la créance ne peut plus, à compter de la date de cession, être imputée sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise.
Art. 46 quater-0 V. - Les fusions et opérations assimilées visées au deuxième alinéa du II de l'article 220 quinquies du code général des impôts s'entendent de celles qui entrent dans les prévisions de l'article 210 A du même code.
Art. 46 quater-0 W. - I. L'entreprise qui exerce l'option prévue au premier alinéa du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts doit joindre à la déclaration de résultat de l'exercice au titre duquel cette option a été exercée une déclaration conforme au modèle fixé par l'administration.
Lorsque cette déclaration est déposée par une société qui a fait l'objet d'un rachat dans les conditions prévues aux articles 220 quater ou 220 quater A du code général des impôts, elle est accompagnée d'un document attestant le montant du crédit d'impôt obtenu par la société constituée pour le rachat, au titre de l'exercice qui suit celui au cours duquel a été réalisé le bénéfice sur lequel un déficit est reporté en arrière.
II. En cas d'utilisation de la créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés ou de cession dans les conditions prévues au cinquième alinéa de l'article précité, l'entreprise doit produire l'état de suivi qui lui a été remis, à sa demande, par l'administration.
I. SOCIÉTÉS AGRÉÉES AU RÉGIME DU BÉNÉFICE CONSOLIDÉ
Art. 46 quater-0 X. - Lorsqu'une société agréée visée à l'article 209 quinquies du code général des impôts opte pour le report en arrière des déficits prévu au I de l'article 220 quinquies du même code :
1° Le bénéfice ou le déficit constaté au titre d'un exercice s'entend du résultat consolidé, défini à l'article 116 de l'annexe II au même code, que cette société a déclaré au titre de ce même exercice ;
2° Le bénéfice consolidé est retenu dans les limites fixées au 1° bis de l'article 46 quater-0 S.
Art. 46 quater-0 XA. - La société agréée ne peut pas imputer sur l'impôt sur les sociétés un montant de crédits mentionnés à l'article 122 de l'annexe II au code général des impôts supérieur à celui qu'elle aurait pu imputer en cas de report en avant du ou des déficits en cause.
Art. 46 quater-0 XB. - Lorsqu'une filiale dont les résultats sont pris en compte pour la détermination du résultat consolidé défini à l'article 46 quater-0 X impute une créance constituée au titre de l'article 220 quinquies du code général des impôts ou obtient le remboursement de cette créance, la société agréée reverse au Trésor un montant égal à celui de l'imputation ou du remboursement de la créance.
Lorsqu'une filiale détenant une telle créance cesse d'être une exploitation de la société agréée au regard de l'article 209 quinquies du même code, cette dernière reverse au Trésor, à hauteur de cette créance, le crédit d'impôt dont elle avait bénéficié au titre de cette filiale ; ce reversement intervient à la date à laquelle la filiale cesse d'être une exploitation de la société agréée. Si le pourcentage de prise en compte des résultats d'une filiale diminue sans qu'elle cesse d'être une exploitation de la société agréée, le reversement est proportionnel à cette diminution.
La société agréée peut s'acquitter du reversement en diminuant, à due concurrence, le montant de ses crédits d'impôt imputables et remboursables au titre du même exercice.