B.O.I. N° 70 DU 16 JUILLET 2009
CHAPITRE 2 :
DISPOSITIONS PROPRES AUX SUCCESSIONS
Section 1 :
Modification du délai d'enregistrement des testaments-partages
A. DISPOSITIF ANTERIEUR
22.Après le décès du testateur, les biens échus aux bénéficiaires d'un partage testamentaire sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun.
23.En outre, les partages testamentaires étant, en droit civil comme en droit fiscal, de véritables partages, ils donnent lieu à l'application du droit proportionnel de partage prévu à l'article 746 et non au droit fixe, comme les testaments ordinaires.
24.Les règles applicables pour la liquidation de l'imposition sont celles prévues en matière de partage de succession.
Ainsi, les biens doivent être évalués au jour du décès du testateur et lorsqu'un partage testamentaire n'a pas fait l'objet d'un dépôt au rang des minutes d'un notaire, rien ne s'oppose à ce que la déclaration estimative soit souscrite au pied de l'acte de dépôt, soit par les héritiers ou par l'un d'eux, soit par le notaire lui-même s'il se porte fort pour les héritiers.
25.Les partages testamentaires obéissent au régime spécial des partages de succession et, de ce fait, les soultes ne sont ni soumises aux droits de mutation à titre onéreux, ni déductibles pour la perception du droit de partage.
26.Les partages testamentaires ne sont soumis obligatoirement à la formalité qu'après le décès du testateur et le délai imparti est celui prévu pour les testaments.
Or, en application des dispositions de l'article 636, les testaments établis sous la forme authentique ou déposés chez un notaire doivent être enregistrés dans les six mois du décès (aménagement issu de l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 2006).
Ainsi, le délai d'enregistrement des testaments-partages est identique à celui prévu pour le dépôt des déclarations de succession (article 641).
27.S'agissant des partages testamentaires olographes non déposés par les testateurs chez le notaire, ils ne doivent être soumis à la formalité de l'enregistrement qu'à compter de la date de leur dépôt, au rang des minutes des notaires, effectué par les héritiers. Cet enregistrement doit être effectué dans les six mois du dépôt.
B. NOUVEAU DISPOSITIF
28.L'article 17 de la loi de finances pour 2008 a modifié le second alinéa de l'article 636 relatif au délai d'enregistrement des testaments-partages.
29.Ainsi, les testaments-partages déposés chez les notaires ou reçus par eux doivent, à compter du 1 er janvier 2008, être enregistrés au plus tard lors de l'enregistrement de l'acte constatant le partage de la succession.
Par conséquent, les testaments-partages doivent être enregistrés pendant la période qui court du jour du décès jusqu'à celui de l'enregistrement de l'acte de partage.
30.Enfin, il est rappelé que la modification du délai d'enregistrement des testaments-partages n'a aucune conséquence sur la taxation de ces actes (le droit de partage demeure exigible).
31.Cf. exemple 1 en annexe 3.
Section 2 :
Harmonisation du régime fiscal applicable aux clauses de réversion d'usufruit
A. DISPOSITIF ACTUEL
32.La Chambre mixte de la Cour de cassation a clarifié la jurisprudence en jugeant, par un arrêt du 8 juin 2007 (n° 253), que la clause qui stipule la réserve de l'usufruit au profit des donateurs et du survivant d'entre eux, avec donation éventuelle réciproque, s'analyse en une donation à terme de biens présents, le droit de l'usufruit du bénéficiaire lui étant définitivement acquis dès le jour de l'acte.
33.Cette jurisprudence conduisait donc à remettre en cause la doctrine relative à la taxation des clauses de réversion d'usufruit, selon laquelle l'exigibilité des droits n'intervenait pas au jour de l'acte mais était suspendue jusqu'au décès du disposant en application de l'article 676 (instruction publiée au Bulletin officiel des impôts le 17 novembre 2005 sous la référence 10 D-3-05 ).
34.Ainsi, l'article 8 de la loi TEPA précitée a introduit dans le CGI l'article 796-0 quater qui dispose désormais que les réversions d'usufruit au profit du conjoint survivant relèvent du régime des droits de mutation par décès.
Par suite, les réversions d'usufruit au profit du conjoint survivant intervenues à compter du 22 août 2007 sont exonérées de droits de mutation par décès même si l'acte qui les prévoit est antérieur à cette date, puisque les successions entre époux en sont exonérées en application des dispositions de l'article 796-0 bis.
Toutefois, l'article 796-0 quater ne concernait que les réversions d'usufruit au profit du conjoint survivant.
B. EXTENSION DU DISPOSITIF
35.Afin de clarifier le régime fiscal pour l'ensemble des réversions d'usufruit, l'article 21 de la loi de finances pour 2008, modifiant à cet effet l'article 796-0 quater précité, étend à toutes les réversions d'usufruit le régime fiscal prévu en faveur des réversions d'usufruit au profit du conjoint survivant.
36.Ainsi, l'ensemble des clauses de réversion d'usufruit relève désormais du régime des droits de mutation par décès, quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire.
37.Il en résulte que les réversions d'usufruit au profit du partenaire lié par un PACS et au profit des frères ou sœurs vivant ensemble sont désormais exonérées de droits de mutation par décès, puisque ces successions en sont elles-mêmes exonérées en application respectivement des articles 796-0 bis et 796-ter.
Pour les autres bénéficiaires, la réversion d'usufruit est taxée aux droits de succession lors du décès du stipulant, en fonction de son lien de parenté avec le bénéficiaire de la clause de réversion. S'agissant de l'évaluation des biens, de la détermination de l'âge de l'usufruitier et de l'application des tarifs, il convient de se placer à la date du décès pour le calcul des droits dus.
Entrée en vigueur :
38.Par mesure de tempérament, les clauses de réversion d'usufruit sont, quelle que soit la qualité du bénéficiaire, soumises aux seuls droits de mutation par décès pour les décès intervenus à compter du 22 août 2007, et cela même si l'acte instituant la clause de réversion d'usufruit est antérieur à cette date.
Section 3 :
Précision du champ d'application de la présomption de propriété prévue à l'article 751
A. DISPOSITIF ACTUEL
39.L'article 751 édicte une présomption de propriété destinée à lutter contre les abus visant à diminuer artificiellement l'assiette des droits de succession.
A cet effet, le premier alinéa de l'article 751 dispose qu'est « réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu'il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n'est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès ».
40.L'article 46 de la loi de finances rectificative pour 2006 a complété cet article pour préciser que la présomption qu'il édicte ne s'applique pas en cas de démembrement de propriété effectué à titre gratuit, plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème prévu à l'article 669.
41.Dans un arrêt du 23 janvier 2007 (n° 65 F-PB, Mézière), commenté par l'administration fiscale dans une instruction publiée au Bulletin officiel des impôts le 23 mars 2007 sous la référence 7 G-2-07 , la Cour de cassation a jugé que la donation régulière permettant d'écarter la présomption de fictivité du démembrement de propriété est celle de la nue-propriété du bien, et non la donation d'une somme d'argent permettant elle-même d'acheter la nue-propriété dudit bien, et cela quand bien même cette dernière donation serait elle-même réalisée régulièrement.
En d'autres termes, pour que la donation soit régulière et permette de faire échec à la présomption de fictivité du démembrement, elle doit procéder elle-même à ce démembrement.
B. AMENAGEMENT DU DISPOSITIF
42.L'article 19 de la loi de finances pour 2008 a modifié l'article 751, eu égard aux hésitations doctrinales apparues à la suite de l'arrêt précité de la Cour de cassation.
43.Ainsi, le second alinéa de l'article 751 prévoit désormais que la preuve contraire peut notamment résulter d'une donation de deniers constatée par un acte ayant date certaine, quel qu'en soit l'auteur, en vue de financer, plus de trois mois avant le décès, l'acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d'un bien, sous réserve de justifier de l'origine des deniers dans l'acte en constatant l'emploi.
44.Le nu-propriétaire peut donc désormais écarter la présomption de fictivité du démembrement édictée par le premier alinéa de l'article 751 en établissant qu'il a bénéficié d'une donation régulière de somme d'argent et que cette donation lui a permis d'acquérir la nue-propriété du bien concerné.
A cet égard, il est précisé que l'origine des deniers doit être justifiée dans l'acte d'acquisition du bien dont la propriété est démembrée.
45.Par ailleurs, la donation de deniers ainsi que l'acquisition du bien devra avoir été effectuée plus de trois mois avant le décès de l'usufruitier.
46.S'agissant de la forme de la donation, il est précisé que ce nouveau dispositif s'applique aux dons manuels régulièrement enregistrés.
47.Enfin, ce nouveau dispositif n'interdit pas à l'administration fiscale d'apprécier le caractère réel et sincère du démembrement de propriété.
48. Entrée en vigueur : ces nouvelles dispositions sont applicables aux successions en cours au 1 er janvier 2008, y compris par conséquent, le cas échéant, aux successions ouvertes avant cette date mais non encore liquidées à cette même date.
Section 4 :
Déductibilité de l'actif successoral de la rémunération versée au mandataire à titre posthume
A. DISPOSITIF ANTERIEUR
49.La rémunération du mandataire à titre posthume étant, en application des dispositions de l'article 812-3 du code civil, une charge de la succession, elle ne constitue pas une dette à la charge du défunt, déductible en application de l'article 768. Par suite, cette rémunération n'est pas admise en déduction de l'actif successoral.
50.Il est rappelé que la présentation du mandat à effet posthume à la formalité de l'enregistrement donne lieu à la perception du droit fixe de 125 € prévu à l'article 680.
B. NOUVEAU DISPOSITIF
51.L'article 775 quinquies, issu de l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 2007, autorise, sous certaines conditions et limites, la déductibilité de la rémunération du mandataire à titre posthume de l'actif de la succession.
52.Ainsi, la rémunération versée au mandataire à titre posthume est déductible de l'actif successoral :
- sous réserve d'avoir été déterminée de manière définitive dans les six mois du décès ;
- et dans la limite de 0,5 % de l'actif successoral géré, sans que le montant déductible puisse excéder 10 000 €. Ce plafond en valeur absolue trouve donc à s'appliquer lorsque l'actif successoral géré est supérieur à deux millions d'euros.
53.L'obligation de déterminer de manière définitive, dans les six mois suivant le décès, le montant de la rémunération du mandataire à titre posthume signifie que ce montant doit être fixé lors du dépôt de la déclaration de succession.
Toutefois, il est précisé qu'en cas de révision (article 812-3 du code civil) ou de restitution de la rémunération (812-5 du même code), les héritiers doivent déposer une déclaration de succession rectificative.
54.Par actif successoral géré, il convient d'entendre l'actif pour lequel le défunt a donné mandat au mandataire à titre posthume, en vertu des dispositions de l'article 812 du code civil.
Le mandataire à titre posthume peut en effet voir son mandat limité à une partie du patrimoine successoral (cf. exemple n° 2 en annexe 3).
55.Enfin, la présentation du mandat à effet posthume à la formalité de l'enregistrement reste soumise à la perception du droit fixe de 125 € prévu à l'article 680.
Entrée en vigueur : ces nouvelles dispositions sont applicables aux successions ouvertes à compter du 29 décembre 2007.
Section 5 :
Application en cas de représentation en ligne collatérale du tarif entre frères et sœurs
56.L'article 82 de la loi de finances pour 2009 modifie l'article 777, et plus précisément le tableau III de cet article, pour prévoir l'application aux neveux et nièces venant à la succession en représentation de leur auteur prédécédé (frère ou sœur du défunt) du tarif applicable à leur auteur.
Il en résulte que les intéressés bénéficient désormais sur la part nette taxable qui leur échoit par représentation de leur auteur du tarif applicable entre frères et sœurs, soit, sur la base du tarif actualisé au 1 er janvier 2009, 35 % jusqu'à 23 975 € et 45 % au-delà (au lieu du tarif applicable aux parents jusqu'au 4 ème degré, soit 55 % sur l'ensemble de la part taxable).
57. Entrée en vigueur : dès lors que cette nouvelle disposition s'inscrit en cohérence avec l'application aux neveux ou nièces venant à la succession de leur oncle ou de leur tante par représentation de leur auteur de l'abattement, prévu au IV de l'article 779 dont aurait dû bénéficier l'intéressé, il convient d'admettre qu'elle s'applique pour les successions ouvertes depuis le 1 er janvier 2007 4 .