Date de début de publication du BOI : 29/12/2006
Identifiant juridique :

B.O.I. N° 216 du 29 DÉCEMBRE 2006


Section 2 :

Modalités de calcul du dernier acompte


30.Conformément aux cinquième à septième alinéas du 1 de l'article 1668, le dernier acompte à verser au titre d'un exercice par les entreprises remplissant les conditions définies aux n os20 à 29 est égal à la différence entre :

- pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre un et cinq milliards d'euros, 2/3 du montant de l'impôt estimé au titre de cet exercice et les acomptes déjà versés ;

- pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à cinq milliards d'euros, 80% du montant de l'impôt estimé au titre de cet exercice et les acomptes déjà versés.


Sous-section 1 :

Acomptes concernés


31.Cette détermination particulière du montant des acomptes ne vise que le dernier acompte à verser au titre d'un exercice soit, selon la date de clôture de l'exercice, les acomptes suivants (cf. article 360 bis de l'annexe III) :


32.Le montant des trois acomptes précédents n'est pas modifié du fait de ces nouvelles dispositions. Il demeure égal, en application de l'article 359 de l'annexe III, au quart de l'impôt liquidé par application aux éléments de résultats mentionnés au premier alinéa du 1 de l'article 1668.


Sous-section 2 :

Calcul du montant du dernier acompte


33.Le dernier acompte défini au n° 30 est égal à la différence entre 2/3 ou 80 %, selon le cas, de l'impôt estimé au titre de l'exercice et les acomptes déjà versés.

34.En application du 1 de l'article 1668, le montant de l'impôt estimé au titre de l'exercice est égal à la somme des éléments suivants :

- 33,1/3 % du résultat estimé imposable au taux normal ;

- 15 % du résultat net estimé des concessions de licences d'exploitation des éléments mentionnés à l'article 39 terdecies tel que défini au n° 28 .

Le montant obtenu s'entend avant imputation des crédits d'impôt sous réserve de la solution exprimée dans l'instruction administrative 4 J-2-05 du 28 avril 2005 en faveur des sociétés dont les bénéfices sont constitués en totalité ou partie de revenus de capitaux mobiliers.

35.Ce montant d'impôt estimé doit être retenu à hauteur des deux tiers pour les entreprises ayant réalisé un chiffre d'affaires compris entre 1 et 5 milliards d'euros et de 80 % pour les entreprises ayant réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 5 milliards d'euros.

36.Le montant du dernier acompte est égal à la différence entre cette fraction d'impôt estimé et le montant des acomptes déjà versés au titre de l'exercice considéré, c'est-à-dire la somme des trois acomptes précédents, lorsque l'entreprise clôture un exercice de douze mois.

Cas particulier des groupes fiscaux au sens des dispositions de l'article 223 A

37.Pour les sociétés mères d'un groupe fiscal visées par les présentes dispositions, le montant du dernier acompte est déterminé selon les mêmes modalités que celles décrites ci-dessus (cf. n os33 à 36 ).

Ainsi, le dernier acompte est égal à la différence de l'impôt estimé dont sera redevable le groupe au titre de l'exercice considéré, c'est-à-dire le montant correspondant à 33,1/3 % du résultat d'ensemble estimé et 15 % du résultat net estimé des concessions de licences d'exploitation des éléments mentionnés à l'article 39 terdecies, et le montant des acomptes déjà versés au nom du groupe au titre du même exercice.

Il est souligné que, comme pour l'application des dispositions du 4 bis de l'article 1668, le montant du dernier acompte est calculé à partir de l'impôt estimé du groupe intégrant les prévisions de résultats des filiales nouvellement membres du groupe. Corrélativement, la société mère est autorisée à majorer les acomptes déjà versés au nom du groupe non seulement des acomptes qu'elle a elle-même déjà versés, mais aussi ceux réglès à titre individuel par les filiales nouvellement membres du groupe.


Section 3 :

Pénalités applicables en cas d'insuffisance de versement du dernier acompte


38.Il est rappelé que l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités a notamment réorganisé les sanctions fiscales. Ainsi, outre l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, tout retard dans le paiement des sommes qui doivent être versées aux comptables de la direction générale des impôts, en particulier l'impôt sur les sociétés, donne lieu, en vertu de l'article 1731, à l'application d'une majoration de 5 %.

39.Cette majoration de 5 %, ainsi que l'intérêt de retard, doivent en principe être appliqués en cas d'insuffisance de paiement du dernier acompte d'impôt sur les sociétés résultant d'une erreur d'estimation de l'impôt prévisionnel pour les entreprises soumises aux dispositions des cinquième à septième alinéas du 1 de l'article 1668.

Toutefois, l'article 1731 A nouveau prévoit qu'en cas de présence de telles insuffisances, cette majoration, ainsi que l'intérêt de retard, ne sont pas appliqués si ces insuffisances de paiement n'excèdent pas 10 % du montant de l'impôt sur les sociétés dû ou 15 millions d'euros ou bien si le montant d'impôt sur les sociétés estimé a été déterminé à partir du compte de résultat prévisionnel mentionné à l'article L. 232-2 du code de commerce.


Sous-section 1 :

Application des pénalités en cas d'erreur d'estimation significative


40.Il résulte des dispositions de l'article 1731 A que, lorsque le dernier acompte d'impôt sur les sociétés est déterminé par référence au résultat estimé en application des cinquième à septième alinéas du 1 de l'article 1668, l'insuffisance de versement au titre de cet acompte ne donne lieu à paiement de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 et de la majoration de 5 % prévu à l'article 1731 que si cette insuffisance est à la fois supérieure à 10 % de l'impôt dû et à 15 millions d'euros.

41.En application des dispositions de l'article 1731 A, une insuffisance de versement est caractérisée :

- pour les entreprises dont le chiffres d'affaires est compris entre un et cinq milliards d'euros, chaque fois que les 2/3 du montant de l'impôt dû au titre d'un exercice correspondant au résultat soumis au taux normal et au résultat net de la concession de licences d'exploitation de brevets et d'inventions brevetable soumis au taux réduit sont supérieurs au montant total des acomptes versés en application des dispositions du premier et sixième alinéas du 1 de l'article 1668 ;

- pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 5 milliards d'euros, chaque fois que 80 % du montant de l'impôt dû au titre d'un exercice calculé dans les mêmes conditions qu'au premier tiret est supérieur au montant total des acomptes versés en application des dispositions du premier et septième alinéas du 1 de l'article 1668.

L'impôt dû au titre d'un exercice s'entend avant imputation des crédits d'impôts, sous réserve de la solution exprimée dans l'instruction administrative 4 J-2-05 du 28 avril 2005 en faveur des sociétés dont les bénéfices sont constitués en totalité ou partie de revenus de capitaux mobiliers.

Par ailleurs, il est rappelé que la société mère d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A est autorisée pour déterminer si elle a versé un dernier acompte suffisant, à prendre en compte les acomptes réglés à titre individuel par les filiales nouvelles membres du groupe comme pour l'application des dispositions des cinquième à septième alinéas du 1 de l'article 1668 (cf. n° 37 ).

42.Cette insuffisance ne conduit à l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 et de la majoration de 5 % prévue à l'article 1731 que si elle représente simultanément plus de 10 % de l'impôt effectivement dû déterminé dans les conditions ci-avant et plus de 15 millions d'euros. Si tel est le cas, il y a lieu d'appliquer, sur le montant de cette insuffisance, la majoration de 5 % et l'intérêt de retard.

43.Exemple :

Hypothèses

Soit une société dont le chiffre d'affaires en 2006 était de 7 milliards d'euros et dont l'exercice coïncide avec l'année civile.

Il est supposé par ailleurs que l'intégralité du résultat déclaré par la société est imposable au taux de droit commun de 33,1/3 % au titre des exercices 2005 et 2006. Au titre des deux exercices, les montants d'impôt sur les sociétés payés avant imputation des crédits sont les suivants :

- au titre de 2005 = 140 millions d'euros

- au titre de 2006 = 200 millions d'euros

Par ailleurs, cette société estime que le montant de l'impôt sur les sociétés qu'elle aura à acquitter au titre de 2007 avant imputation des crédits d'impôts sera de 280 millions d'euros (résultat estimé : 840 millions). Toutefois, en 2008, l'impôt sur les sociétés effectivement acquitté est de 300 millions d'euros.

Solution

Compte tenu des montants de l'impôt sur les sociétés payés au titre de 2005 et 2006, la société a dû verser en 2007 au titre des trois premiers acomptes les sommes suivantes :

- 1 er acompte (échéance le 15 mars 2007) = 35 millions d'euros (140 / 4) ;

- 2 ème acompte (échéance le 15 juin 2007) = 65 millions d'euros, y compris la régularisation du premier acompte [(200/4) + ((200/4) - 35)],

- 3 ème acompte (échéance le 15 septembre 2007) = 50 millions d'euros (200 / 4).

Le quatrième acompte venant à échéance le 15 décembre 2007 doit être déterminé en application des dispositions du septième alinéa du 1 de l'article 1668, dès lors que le chiffre d'affaires de l'exercice précédent (2006) est supérieur à cinq milliards et que son résultat estimé au titre de 2007 est supérieur de plus de 25 % par rapport à celui de 2006 (augmentation de 40 % au cas particulier).

Ainsi, la société a acquitté un quatrième acompte égal à 74 millions d'euros, soit la différence entre 80 % de l'impôt sur les sociétés estimé (280 M€ X 80 % = 224 M€) et les trois acomptes déjà versés (35 M€+ 65 M€ + 50 M€ = 150 M€).

En 2008, lors du paiement du solde de l'impôt sur les sociétés dû au titre 2007, une insuffisance de paiement est caractérisée à hauteur de 16 millions d'euros [(80 % X 300) - 224]. Toutefois, cette insuffisance étant inférieure à 10 % de l'impôt effectivement dû, la majoration de 5 % et l'intérêt de retard ne seront pas appliqués.

44.Il est souligné que les dispositions nouvelles de l'article 1731 A ne s'appliquent qu'aux seules insuffisances de paiement du dernier acompte d'impôt sur les sociétés pour les entreprises entrant dans le champ des dispositions des cinquième à septième alinéas du 1 de l'article 1668. Ainsi, l'intérêt de retard et la majoration de 5 % continuent de s'appliquer dans les conditions de droit commun en cas d'insuffisance de versement lorsque la société a fait application des dispositions du 4 bis de l'article 1668 (dispense de versements de nouveaux acomptes pour réduction de leur montant).


Sous-section 2 :

Non-application des pénalités en cas d'utilisation du résultat prévisionnel mentionné à l'article L. 232-2 du code de commerce


45.Conformément à l'article 1731 A, l'intérêt de retard et la majoration de 5 % prévue à l'article 1731 ne sont pas appliqués en cas d'insuffisance de versement caractérisée (cf. n° 41 ) si le montant d'impôt estimé pour l'application des dispositions des cinquième à septième alinéas du 1 de l'article 1668 a été déterminé à partir du résultat prévisionnel mentionné à l'article L. 232-2 du code de commerce, révisé dans les quatre mois qui suivent l'ouverture du second semestre de l'exercice, avant déduction de l'impôt sur les sociétés.

46.Il est rappelé qu'en application de l'article L. 232-2 du code de commerce et de l'article 244 du décret du 23 mars 1967, ont l'obligation d'établir des documents de gestion prévisionnelle toutes les sociétés commerciales, quelle que soit leur forme, qui, à la clôture d'un exercice social, comptent trois cents salariés ou plus, ou dont le montant net du chiffre d'affaires est égal ou supérieur à 18 millions d'euros.

Ainsi, le conseil d'administration, le directoire ou les gérants sont tenus d'établir un compte de résultat prévisionnel. Ce compte de résultat, qui doit être établi annuellement à l'expiration du quatrième mois qui suit l'ouverture de l'exercice en cours, doit en outre être révisé dans les quatre mois qui suivent l'ouverture du second semestre.

Toutefois, cette obligation d'établir un compte de résultat prévisionnel incombant également dans les mêmes conditions, aux personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique visées à l'article L. 612-2 du code de commerce, il sera admis que l'intérêt de retard et la majoration de 5 % prévue à l'article 1731 ne leur soient pas appliqués, comme pour les sociétés commerciales, lorsque ces personnes morales ont déterminé leur montant d'impôt estimé à partir de ce résultat prévisionnel révisé au plus tard dans les quatre mois après la fin du premier semestre de l'exercice.

47.Pour l'application des dispositions de l'article 1731 A, il convient de retenir le compte de résultat prévisionnel révisé, c'est-à-dire celui établi au cours du second semestre de l'exercice. Ce résultat prévisionnel comptable ne doit pas faire l'objet des retraitements usuels pour la détermination du résultat fiscal, à l'exception de la réintégration du montant de l'impôt sur les sociétés estimé qui a été déduit pour la détermination de ce résultat prévisionnel.

48.Ces documents de gestion prévisionnelle, et notamment le compte de résultat prévisionnel, n'ayant ni à être publiés au Balo ou dans un journal d'annonces légales, ni à être déposés au greffe, mais devant seulement être communiqués au commissaire aux comptes, au comité d'entreprise et, s'il en existe un, au conseil de surveillance (cf. article L. 232-2 et L. 232-4 du code de commerce et 244-4 du décret du 23 mars 1967), les entreprises ayant fait application des présentes dispositions seront tenues de présenter ces documents à la demande des services de la direction générale des impôts.

Cas particulier des groupes fiscaux au sens des dispositions de l'article 223 A

49.Pour la société mère d'un groupe mentionné à l'article 223 A, le compte de résultat prévisionnel révisé s'entend de la somme des comptes de résultat prévisionnels révisés (cf. n° 46 ), avant déduction de l'impôt sur les sociétés de chacune des sociétés membres du groupe.

Ce compte de résultat prévisionnel ne doit pas tenir compte des retraitements fiscaux mis en oeuvre aussi bien au niveau de chaque société membre, que pour la détermination du résultat d'ensemble, à l'exception de ceux afférents à l'impôt sur les sociétés.