B.O.I. N° 7 DU 14 JANVIER 2004

Section 3 : Opérations de remembrement ou assimilées

53.Les plus-values réalisées lors de certaines opérations de remembrement ou opérations assimilées sont exonérées (CGI, art. 150 U-II 5°). Elles sont toutefois considérées comme des opérations intercalaires.

En cas de vente des biens reçus lors d'une opération de remembrement ou d'une opération assimilée, la plus-value est calculée à partir de la date et du prix d'acquisition du bien originel ou de la partie constitutive la plus ancienne dans les cas de vente de lots remembrés. L'exonération des plus-values réalisées lors de ces opérations n'est donc pas définitive puisqu'elles sont susceptibles d'être imposées en cas de revente des biens remembrés ou échangés.

A. REMEMBREMENTS URBAINS

54.Les opérations de remembrement urbain considérées comme des opérations intercalaires sont identiques à celles qui bénéficient de l'exonération de droit de timbre et de droits d'enregistrement en application des dispositions de l'article 1055 du CGI.

55.Ces opérations doivent avoir pour objet le remembrement de parcelles et la modification corrélative des droits de propriété, des charges et des servitudes qui y sont attachées, et être réalisées par l'intermédiaire :

- soit d'associations foncières urbaines régies par les articles L. 322-1 à L. 322-10 du code de l'urbanisme ;

- soit d'associations syndicales urbaines constituées conformément aux dispositions de l'ordonnance n° 58-1445 du 31 décembre 1958.

Il en est de même des opérations de remembrement ayant fait l'objet d'une autorisation donnée dans les formes prévues par la réglementation applicable en matière de lotissement (art. R* 315-1 à R* 315-31-4 du Code de l'urbanisme).

56.Sous réserve que les conditions soient remplies, les dispositions du 5° du II de l'article 150 U du CGI s'appliquent aux plus-values réalisées lors de l'apport des terrains à l'association foncière urbaine ou à l'association syndicale chargée du remembrement ainsi qu'aux plus-values dégagées lors de l'attribution, par l'association, des parcelles remembrées aux différents propriétaires ayant participé à l'opération.

57.Les opérations de remembrement urbain qui sont effectuées en dehors de ces schémas juridiques, notamment sous le couvert d'associations autres que celles définies ci-dessus ne peuvent bénéficier de ces dispositions.

B. REMEMBREMENTS RURAUX

58.Les opérations de remembrement de biens ruraux effectuées conformément à l'article L. 123-1 du code rural ainsi que les soultes versées en application de l'article L. 123-4 du même code sont considérées comme des opérations intercalaires.

59.Opérations effectuées conformément à l'article L. 123-1 du code rural. Le remembrement, qui s'analyse en des échanges de parcelles effectuées directement entre propriétaires, doit avoir principalement pour but, par la constitution d'exploitations rurales d'un seul tenant ou de grandes parcelles bien groupées, d'améliorer l'exploitation agricole des biens remembrés. Il doit également avoir pour objet l'aménagement rural du périmètre dans lequel il est mis en oeuvre.

En pratique, il s'agit des opérations de remembrement rendues exécutoires par un arrêté préfectoral, pris sur proposition des commissions communales ou intercommunales d'aménagement foncier.

Les plus-values éventuellement réalisées par chacun des coéchangistes participant à l'opération de remembrement ne sont donc pas soumises à l'impôt sur le revenu à cette occasion.

60.Soultes versées en application de l'article L. 123-4 du code rural. Une soulte en espèces peut, dans le cadre d'une opération de remembrement, être versée lorsqu'il y a lieu d'indemniser les propriétaires de terrains cédés des « plus-values » transitoires ou permanentes qui s'y trouvent incorporées et qui sont définies par la commission. Généralement, ces « plus-values » s'entendent de la valeur des arbres fruitiers (plus-value permanente) ou des clôtures (plus-value transitoire) transférés à l'attributaire des terrains. Le versement de ces soultes ne constitue pas une plus-value imposable à l'occasion de l'opération de remembrement des biens ruraux.

Cette disposition est strictement limitée aux soultes pour lesquelles elle a été prévue. Ainsi, elle ne saurait être étendue aux soultes en espèces versées par les collectivités à un propriétaire participant au remembrement lorsque, en raison de la création des aires nécessaires aux ouvrages collectifs communaux, des terrains ne peuvent lui être réattribués. Si d'ailleurs l'exonération était appliquée en pareil cas, ce serait une exonération définitive, contraire au texte de la loi, puisqu'il n'y a pas de terrain à revendre.

C. REMEMBREMENT SPÉCIAL EN CAS D'EXPROPRIATION

61.Sont également considérées comme des opérations intercalaires, les opérations de remembrements effectuées conformément à l'article L. 123-24 du code rural.

Lorsque les expropriations en vue de la réalisation de grands ouvrages publics sont susceptibles de compromettre la structure des exploitations dans une zone déterminée, le maître de l'ouvrage a l'obligation, dans l'acte déclaratif d'utilité publique, de remédier aux dommages causés en participant financièrement à l'exécution d'opérations de remembrement et aux travaux connexes. La même obligation peut être imposée au maître de l'ouvrage en cas de création de zones industrielles ou à urbaniser, d'autoroutes ou de réserves foncières.

Les plus-values réalisées à l'occasion des opérations de remembrement intervenant sur les biens compris dans le périmètre de remembrement sont exonérées. En revanche, les plus-values consécutives à la cession ou à l'expropriation de l'emprise des ouvrages ou des terrains nécessaires à la création de zones industrielles ou à urbaniser ou de réserves de remembrement - qui sont exclus du périmètre de remembrement - ne peuvent bénéficier de cette exonération.

D. RÉORGANISATION FONCIÈRE

62.Sont également considérées comme des opérations intercalaires, les opérations de réorganisation foncière effectuées conformément à l'article L. 122-1 du code rural.

La réorganisation foncière a pour objet d'améliorer à l'intérieur d'un périmètre déterminé la structure des fonds agricoles et forestiers par voie d'échanges de parcelles et de mettre en valeur les terres incultes ou manifestement sous-exploitées. Il s'agit d'un mode d'aménagement foncier intermédiaire entre le remembrement rural et les échanges amiables. En effet, les échanges réalisés dans ce cadre doivent privilégier l'accord amiable des propriétaires concernés.

E. OPÉRATIONS D'ÉCHANGES

63.Les échanges d'immeubles ruraux susceptibles d'être considérés comme des opérations intercalaires doivent être réalisées dans le cadre des articles L. 124-1 et suivants du code rural.

Ces échanges permettent de regrouper des terres et d'améliorer leurs conditions d'exploitation. Ils interviennent sur l'initiative de deux ou de plusieurs propriétaires. L'échange bilatéral est toujours amiable. L'échange multilatéral peut éventuellement présenter un caractère obligatoire.

Section 4 : Montant des cessions

64.Les immeubles, les parties d'immeubles ou les droits relatifs à ces biens sont exonérés si leur prix de cession est inférieur ou à égal à 15 000 € (CGI, art. 150 U-II 6°).

65.Le seuil d'imposition de 15 000 € s'apprécie bien par bien et non annuellement.

66.Il s'apprécie en tenant compte de la valeur en pleine propriété de l'immeuble, de la partie d'immeuble ou des droits relatifs à ces biens. Ainsi, il y a lieu en cas de cession de l'usufruit ou de la nue-propriété d'un bien, de déterminer sa valeur en pleine propriété pour apprécier si le seuil est ou non dépassé.

Exemple : un bien dont la propriété est démembrée est cédé en 2004 pour un montant de 35 000 €. L'usufruitier comme le nu-propriétaire ne pourront bénéficier de l'exonération tenant au montant de la cession quand bien même la part du prix correspondant à leur droit serait inférieure à 15 000 €.

67.En revanche, en cas de cession d'un bien détenu en indivision, le seuil de 15 000 € s'apprécie au regard de chaque quote-part indivise d'un immeuble sans qu'il soit besoin de connaître la valeur totale du bien.

Exemple : un bien est détenu en indivision à hauteur de 40 % par A et 60 % par B. Il est cédé en 2004 pour un montant total de 35 000 €. L'indivisaire A est exonéré, le prix de cession correspondant à sa quote-part indivise (14 000 €) étant inférieur au seuil d'imposition. L'indivisaire B est imposable, le prix de cession correspondant à sa quote-part indivise (21 000 €) étant supérieur au seuil d'imposition.

Section 5 : Exonération tenant à la durée de possession

68.Par l'effet de l'abattement de 10 % par année de détention au-delà de la cinquième, la plus-value est exonérée au bout de 15 ans (CGI, art. 150 VC-I).

FICHE N° 3 Prix de cession

1.Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte (CGI, art. 150 VA-I) indépendamment de ses modalités de paiement.

Lorsqu'une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l'acte doit être majoré du montant de cette dissimulation . En revanche, les insuffisances d'évaluation ne sont pas à prendre en considération pour la détermination de la plus-value.

2.On examinera successivement le prix de cession à retenir dans certaines situations particulières et en cas d'expropriation.

1. Prix de cession à retenir dans certaines situations particulières

3.Cession moyennant le paiement d'une rente viagère. Lorsqu'un bien est cédé contre une rente viagère, le prix de cession retenu pour ce bien est la valeur en capital de la rente, à l'exclusion des intérêts (CGI, art. 150 VA-I). Cette valeur doit s'entendre du montant du capital représentatif de la rente au jour de la cession, éventuellement augmenté de la fraction du prix payée comptant.

4.Cession d'un bien acquis contre une rente viagère. Le prix de cession à retenir pour le calcul de la plus-value doit s'entendre du prix total stipulé dans l'acte, y compris la fraction du prix représentant le montant des arrérages restant à courir.

5.Cession moyennant l'obligation de loger, nourrir, entretenir ou soigner le cédant. Comme en cas de cession moyennant le paiement d'une rente viagère, le prix de cession est déterminé en retenant la valeur du capital représentatif des prestations fournies. Il appartient aux parties de procéder, sous leur propre responsabilité, à l'estimation de ces prestations et à l'évaluation du capital qu'elles représentent

6.Cession d'un immeuble en indivision. La plus-value est imposée au nom de chaque indivisaire à raison de la fraction du prix de vente correspondant à ses droits dans l'indivision.

Chaque indivisaire est réputé recevoir une fraction du prix de vente correspondant aux droits qu'il détenait sur le bien cédé à la date de la vente. Les arrangements qui sont intervenus entre des coïndivisaires sur la répartition du prix de cession doivent être regardés comme des actes par lesquels les intéressés ont ultérieurement disposé du prix de vente perçu par eux et sont sans influence sur le calcul de la plus-value.

7.Cession d'un immeuble dont la nue-propriété et l'usufruit appartiennent à des propriétaires différents. Le prix global doit être ventilé de façon à faire apparaître distinctement le prix de cession de la nue-propriété et celui de l'usufruit, en fonction de leur valeur réelle au jour de la vente.

A titre de règle pratique, il est admis que cette ventilation puisse être effectuée en appliquant le barème prévu par l'article 669 du CGI, en tenant compte, bien entendu, de l'âge de l'usufruitier au jour de la vente.

8.Echange. Le prix de cession est constitué par la valeur réelle du bien acquis en contrepartie du bien cédé, majorée éventuellement du montant de la soulte reçue ou diminuée du montant de la soulte payée. Toutefois, certaines opérations d'échange sont exonérées.

9.Prix de vente payable à terme ou par annuités échelonnées. Le prix de cession est égal au montant cumulé des versements afférents aux diverses échéances stipulées au contrat. Toutefois, si ces versements comprennent des intérêts, le montant de ceux-ci vient en déduction du prix de cession.

10.Apport en société. Le prix de cession est égal à la valeur réelle des titres représentatifs de l'apport (c'est-à-dire la valeur du bien apporté).

Cette valeur est fixée, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, par référence à la valeur réelle de l'actif social correspondant à la date de cet apport ; elle doit tenir compte, le cas échéant, des insuffisances relevées pour la liquidation des droits de mutation.

Cette règle qui permet d'écarter la valeur conférée par les parties dans l'acte d'apport est conforme au principe selon lequel la plus-value doit être calculée en fonction de la valeur vénale réelle du bien reçu en rémunération dans tous les cas où la cession à titre onéreux ne trouve pas sa contrepartie dans un prix en espèces stipulé à l'acte.

11.Dissolution de société. Le prix de cession est constitué par la valeur réelle des droits de chaque associé dans l'actif immobilier possédé par la société.

12.Cessions de terrains non bâtis moyennant la remise d'immeubles à construire. Dation en paiement. La cession de terrain non bâti rémunérée moyennant la remise d'immeubles ou fractions d'immeubles à construire constitue une dation en paiement. Le prix de cession à retenir pour la détermination de la plus-value imposable est celui qui résulte de l'acte authentique qui constate la vente, quelles que soient les modalités de règlement de ce prix.

Le prix de cession mentionné dans l'acte de vente peut être écarté si l'administration apporte la preuve que ce prix comporte une dissimulation du prix réellement convenu entre les parties.

Dans le cas d'un règlement par dation en paiement de locaux à construire, l'administration apporte une telle preuve lorsqu'elle établit qu'il existe entre le prix stipulé à l'acte et la valeur des droits représentatifs des locaux à construire, estimés à la date de cession du terrain, une disproportion d'une importance telle qu'elle permet de considérer que les parties à l'acte ont volontairement dissimulé une partie du prix réellement convenu.

Lorsque l'existence d'une telle dissimulation est établie, l'administration est fondée à déterminer la plus-value en retenant comme prix de cession la valeur réelle des biens reçus en paiement estimée à la date de la cession. La valeur des constructions remises en paiement peut être évaluée par référence, soit au prix de vente de locaux similaires situés dans un immeuble achevé ou en cours d'achèvement, soit au prix de vente futur des locaux compris dans l'immeuble dont la construction est projetée. Les valeurs retenues doivent être affectées de coefficients de correction destinés à tenir compte des conditions particulières de l'opération (pour plus de précisions, voir DB 8 A 1131 n° 92 du 15 novembre 2001).

2. Indemnité d'expropriation

13.Indemnités représentatives de la valeur de cession. L'indemnité d'expropriation à retenir pour le calcul de la plus-value imposable est constituée par l'ensemble des indemnités allouées en espèce ou en nature à un même bénéficiaire à l'exception de celles qui ne sont pas représentatives de la valeur de cession des biens expropriés (CGI, ann. II, art. 74 SC-I).

Les acomptes perçus en application de l'article L. 13-28 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique sont rattachés à l'indemnité dont ils constituent un élément.

14.Indemnités qui ne sont pas représentatives de la valeur de cession. Les indemnités accessoires qui ont, en principe, pour objet de compenser des préjudices directs et distincts de celui causé par la dépossession des biens ne doivent pas être retenues. Aussi, pour calculer la plus-value, il n'y a pas lieu de prendre en considération :

- les indemnités pour trouble de jouissance ;

- les indemn ités qui présentent, en droit commun, le caractère d'un revenu imposable pour l'intéressé. Il s'ensuit que les indemnités accessoires d'expropriation qui sont déjà taxables au titre d'autres catégories de revenus ne doivent pas être comprises dans l'indemnité servant de base au calcul de la plus-value ;

- les indemnités allouées en représentation de frais à exposer par l'exproprié pour se rétablir, à la condition que la mutation porte sur un bien compris dans une déclaration d'utilité publique visée à l'article 1er de l'ordonnance n° 58-997 du 23 octobre 1958 (titre 1er, chapitre 1er du Code de l'expropriation) ou celle prévue par la loi n° 70-612 du 10 juillet 1970 tendant à la résorption de l'habitat insalubre. Il en est ainsi, notamment, de l'indemnité de remploi et également -sans que cette énumération puisse être considérée comme limitative- de l'indemnité pour rétablissement de clôture ou de l'indemnité de déménagement. Mais, bien entendu, les dépenses effectuées par l'exproprié au moyen de ces fonds ne peuvent être prises en considération pour le calcul des plus-values ultérieures que l'intéressé réalisera éventuellement.

Il en va toutefois différemment s'il apparaît que ces indemnités accessoires n'ont pas été attribuées conformément à leur objet. Sous réserve de l'appréciation souveraine du juge de l'impôt, l'administration est alors en droit, dans l'exercice de son droit de contrôle, de remettre en cause la qualification de ces indemnités et de les rattacher à l'indemnité principale pour l'établissement de l'impôt.

15.L'exclusion de toutes les indemnités qui ne sont pas représentatives de la valeur de cession des biens expropriés s'applique non seulement lorsque le transfert de propriété est réalisé par voie d'ordonnance d'expropriation, mais aussi en cas de cession amiable d'un bien compris dans une déclaration d'utilité publique visée à l'article 1er de l'ordonnance n° 58-997 du 23 octobre 1958 (titre 1er, chapitre 1er du Code de l'expropriation) et celle prévue par la loi n° 70-612 du 10 juillet 1970 tendant à la résorption de l'habitat insalubre.

Dès lors, même si une fraction du prix payé lors d'une acquisition amiable conclue en dehors de toute procédure d'expropriation est dénommée « indemnité de remploi » par les parties à l'acte, l'administration doit retenir le prix de vente total, étant entendu que si le contribuable entend faire valoir qu'il n'a accepté de traiter à l'amiable que pour éviter le recours à la procédure prévue par l'ordonnance du 23 octobre 1958 dont il était menacé, il lui appartient d'engager une procédure contentieuse.

16.Expropriation partielle. Lorsque l'indemnité n'a pas été versée (en totalité ou en partie), mais a été compensée en vertu des dispositions de l'article L 13-12 du code de l'expropriation, avec la plus-value procurée au reste de la propriété du fait des travaux à exécuter par les collectivités publiques, le prix de cession est constitué par l'indemnité brute, c'est-à-dire avant la compensation. Lors de la cession ultérieure de la fraction non expropriée, le montant de la somme compensée est assimilé à une dépense d'amélioration pour la détermination de la plus-value (CGI, ann. II, art. 74 SC-II, 1 ^er al.).

Inversement, l'indemnité versée pour dépréciation du surplus du bien ne s'ajoute pas à l'indemnité principale d'expropriation. Mais en cas de cession ultérieure de cette parcelle, l'indemnité ainsi allouée vient en diminution du prix d'acquisition (CGI, ann. II, art. 74 SC-II, 2e al.).

17.Attribution d'un local de réinstallation. Lorsque, dans le cadre des dispositions de l'article L. 13-20 du code de l'expropriation, l'indemnité a été remplacée par l'attribution d'un local de réinstallation (local commercial, artisanal ou industriel équivalent situé dans la même agglomération), la somme à retenir pour la plus-value est constituée par l'indemnité d'expropriation en espèces, fixée au préalable (CGI, ann. II, art. 74 SC-I, 3 ^ème al.).

FICHE N° 4 Prix d'acquisition

1.Le prix d'acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte.

En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur vénale au jour du transfert diminuée, le cas échéant, de l'abattement prévu à l'article 764 bis du CGI (CGI, art. 150 VB-I).

A. ACQUISITION À TITRE ONÉREUX

2.Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte (CGI, art. 150 VB-I).

3.Remembrement qui présente un caractère intercalaire. Lorsque les dispositions du 5° du II de l'article 150 U du CGI (ou de l'ancien article 150 D-5° du CGI) se sont appliquées, la plus-value est calculée à partir de la date et du prix d'acquisition du bien originel ou de la partie constitutive la plus ancienne dans les cas de vente de lots remembrés.

La plus-value est donc calculée et taxée comme si la cession portait non pas sur le terrain ou l'immeuble bâti attribué à l'issue de l'opération de remembrement, mais sur le terrain apporté à l'association ou remis à l'échange. En d'autres termes, il est considéré fictivement que le terrain vendu ou exproprié, a été acquis au même prix, ou pour la même valeur vénale, à la même date et selon le même mode que le terrain précédemment apporté à l'association ou remis à l'échange.

Lorsque les terrains apportés par leur propriétaire à l'association chargée du remembrement, ou remis à l'échange, ont été acquis à des dates différentes, il convient, en cas de revente de lots d'un terrain attribué à l'issue d'une opération de remembrement, de considérer que la cession porte, à due concurrence, sur les terrains acquis aux dates les plus anciennes.

4.Remembrement qui ne présente pas un caractère intercalaire. Lorsque les dispositions du 5° du II de l'article 150 U ne sont pas applicables, et donc que l'opération est taxable, il convient de retenir, pour le calcul de la plus-value réalisée en cas de revente des biens attribués à l'issue de l'opération de remembrement ou reçus en échange, selon le cas :

- la valeur du bien reçu de l'association sous le couvert de laquelle est réalisée l'opération de remembrement ;

- ou la valeur du bien reçu en échange.

5.Biens acquis moyennant le paiement d'une rente viagère. Le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value imposable est en principe la valeur du capital représentatif de la rente, majorée, le cas échéant, de la fraction du prix d'acquisition payée comptant.

Toutefois, afin de tenir compte, pour le calcul de la plus-value, du caractère essentiellement aléatoire du contrat de rente viagère, il a été décidé d'autoriser le contribuable à substituer, sur sa demande, au capital représentatif de la rente apprécié au moment de l'acquisition, le total formé par les arrérages effectivement versés et le capital représentatif de la rente restant à verser à la date de la vente. La même option est ouverte aux contribuables qui, ayant cédé un bien acquis dans les mêmes conditions, conservent à leur charge le service de la rente viagère. Étant donné que, dans ce cas, la rente restant à courir ne fait pas l'objet d'une évaluation dans l'acte de cession, le contribuable devra indiquer dans sa demande, les éléments qui ont servi de base à l'évaluation de la rente retenue en majoration du prix d'acquisition.

Cette mesure de tempérament est également susceptible de s'appliquer lorsque le crédirentier est décédé au moment de la vente du bien. Dans cette hypothèse, il convient de retenir comme prix d'acquisition le montant des arrérages effectivement versés majoré, le cas échéant, de la fraction du prix d'acquisition payée comptant.

6.Biens reçus en échange. En cas d'échange pur et simple, la valeur à retenir comme prix d'acquisition est la valeur réelle du bien remis en échange.

En cas d'échange avec soulte, la valeur à prendre en considération varie suivant que la soulte est payée ou reçue. Dans la première hypothèse, le prix d'acquisition est constitué par la valeur réelle du bien remis en échange à laquelle s'ajoute le montant de la soulte ; dans la seconde, le prix s'entend de la valeur réelle du bien remis, diminué du montant de la soulte.

7.Biens reçus en apport. Le prix d'acquisition est constitué par la valeur réelle des droits sociaux rémunérant l'apport (c'est-à-dire la valeur du bien apporté).

8.Opération de construction réalisée à titre occasionnel . En cas de construction par le cédant sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire, le prix d'acquisition à retenir est constitué par :

- le coût des travaux de construction, d'une part. La circonstance que ces dépenses aient été incluses dans la base d'une réduction d'impôt sur le revenu est sans incidence ;

- le prix d'acquisition du terrain, d'autre part.

Toutefois, dans l'hypothèse où le terrain a été acquis depuis plus de quinze ans à la date de la vente de la construction, il convient de retenir sa valeur vénale réelle à la date du début d'exécution des travaux de construction, cette évaluation étant opérée par le contribuable sous réserve du droit de contrôle de l'administration. L'application de cette règle est limitée aux terrains qui constituent une dépendance immédiate et nécessaire de la construction. Dans ce cas, la plus-value consécutive à la cession du surplus du terrain est donc exonérée.

9.Biens reçus à la suite d'une dissolution de société. Le bien est réputé avoir été acquis pour la valeur réelle qu'il comportait au jour de la publication de la clôture de la liquidation, à hauteur des droits correspondant à la part de l'attributaire résultant de la disparition de la société.

En revanche, il convient de retenir la valeur du bien à la date du partage à concurrence des droits appartenant aux co-partageants autres que l'attributaire du bien et qui, du fait du partage, ont été cédés par eux à ce dernier.

10.Cession portant sur une partie d'un bien. La plus-value est déterminée en tenant compte de la fraction du prix d'acquisition afférente à cette seule partie (CGI, ann. II, art. 74 SD). Il convient de retenir les charges et indemnités augmentatives du prix et les frais d'acquisition dans la même proportion que le prix d'acquisition lui-même (CGI, ann. II, art. 74 SF).

11.Cession après réunion de propriété. Lorsqu'un contribuable a acquis à titre onéreux la nue-propriété d'un bien, et ensuite l'usufruit, la durée de possession est à décompter à partir de la première des deux acquisitions. Si l'usufruit a été acquis par voie d'extinction, son prix d'acquisition est nul.

12.Cession d'un droit en nue-propriété ou d'un droit en usufruit acquis isolément. Dans cette situation la plus-value est déterminée en fonction du prix d'acquisition du droit aliéné. Toutefois lorsque la cession porte sur un usufruit acquis par voie d'extinction et, sous réserve que la nue-propriété ait été acquise à titre onéreux, le prix d'acquisition de cet usufruit est nul. Dès lors, la plus-value imposable se trouve être égale au prix de cession. La durée de possession est à décompter à partir de la première des deux acquisitions.

13.Cession d'un droit portant sur un immeuble acquis en pleine propriété. Si l'aliénation a pour objet la nue-propriété, l'usufruit ou tout autre droit portant sur un bien acquis en pleine propriété, la plus-value imposable est déterminée en tenant compte :

- d'une part, du prix du droit aliéné ;

- et, d'autre part, de la fraction du prix d'acquisition de la pleine propriété afférente à ce droit.

Cette fraction est appréciée, au jour de la cession, en appliquant le barème institué par l'article 669 du CGI (CGI, ann. II, art. 74 SE). Dans cette situation, les charges et indemnités augmentatives du prix, ainsi que les frais d'acquisition, sont retenus dans la même proportion que le prix d'acquisition lui-même.

14.Option pour le régime de la communauté universelle. Le transfert dans l'avoir de la communauté universelle d'un immeuble acquis par l'un des époux précédemment mariés sous le régime de la séparation de biens est considéré comme une opération purement intercalaire, même si le déplacement de la propriété immobilière doit être publié au fichier immobilier. Il s'ensuit qu'en cas de vente du bien de communauté, la plus-value est calculée à partir de la date et de la valeur de l'acquisition faite par le conjoint séparé de biens.

15.Décès d'un conjoint. Clause d'attribution intégrale de la communauté. L'époux survivant auquel cette clause profite est réputé propriétaire de la totalité de l'immeuble commun depuis la date de l'acquisition effectuée par les époux à condition qu'il n'existe pas d'enfant d'un premier mariage. La plus-value réalisée ultérieurement par l'époux survivant à l'occasion de la cession de cet immeuble doit donc être déterminée à partir du prix d'acquisition payé par les époux communs en biens.

16.Immeubles bâtis acquis par accession. En cas de cession ultérieure d'un bien immobilier reçu par accession, il convient de considérer que le prix d'acquisition comprend :

- le prix d'acquisition du terrain. Celui-ci s'entend du prix effectivement payé pour son acquisition ou, en cas d'acquisition par voie de mutation à titre gratuit (succession ou donation), de la valeur vénale réelle au jour de la mutation ;

- le prix de revient des constructions reçues par le bailleur.

Dans le cas où le contrat prévoit que le transfert de propriété des constructions s'effectue moyennant le versement d'une indemnité au preneur en fin de bail ou lors de sa résiliation anticipée, le prix ou la valeur d'acquisition du terrain est augmenté du montant de l'indemnité ainsi versée ou du prix de revient du preneur des constructions s'il est supérieur.

B. ACQUISITION À TITRE GRATUIT

17.Définition. La valeur vénale à retenir est celle du bien au jour de la mutation à titre gratuit qui l'a fait entrer dans le patrimoine du cédant, c'est-à-dire au jour de la succession, de la donation-partage ou de la donation simple. Elle correspond en principe à celle qui a servi de base à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit.

Il sera toutefois admis, lorsque cette valeur n'est pas connue, de retenir la valeur telle qu'elle figure dans l'attestation immobilière.

18.Immeuble qui constituait la résidence principale du défunt. En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur vénale au jour du transfert diminuée, le cas échéant, de l'abattement prévu à l'article 764 bis du CGI (CGI, art. 150 VB-I).

Cet article prévoit l'application d'un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de l'immeuble qui constitue au jour du décès la résidence principale du défunt lorsque, à la même date, cet immeuble est également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant ou par un ou plusieurs enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt ou de son conjoint.

19.Aliénation portant sur une partie d'un bien. Dans cette hypothèse, la plus-value est déterminée en tenant compte de la fraction de la valeur vénale de l'ensemble du bien antérieurement acquis, afférente à cette seule partie (CGI, ann. II, art. 74 SD).

20.Aliénation après réunion de propriété. Deux situations doivent être distinguées :

a- La nue-propriété a été acquise par voie de succession et l'usufruit par voie d'extinction (décès de l'usufruitier). Le prix d'acquisition à retenir est égal à la somme des valeurs vénales déclarées pour chacun de ces droits lors de la succession.

b- La nue-propriété a été acquise par donation. Il convient de distinguer selon que :

- le cédant a acquis l'usufruit ultérieurement par voie d'extinction : le prix d'acquisition à retenir est égal à la valeur vénale de cet usufruit telle qu'elle avait été déclarée dans la succession qui était à l'origine du démembrement de propriété ;

- le cédant a recueilli ultérieurement l'usufruit par acquisition à titre onéreux ou par donation : la valeur d'acquisition à retenir est égale à la somme de la valeur vénale retenue lors de la donation de la nue-propriété et du prix d'acquisition de l'usufruit (ou de la valeur vénale de l'usufruit lors de la donation).

21.Cession d'un droit en nue-propriété ou en usufruit acquis isolément. La plus-value est déterminée en fonction de la valeur vénale du droit aliéné, appréciée, bien entendu, au jour de la mutation à titre gratuit qui l'a fait entrer dans le patrimoine du cédant.

Toutefois, lorsque la cession porte sur un usufruit acquis par voie d'extinction, il est tenu compte de la valeur vénale de cet usufruit telle qu'elle avait été déclarée dans la succession qui était à l'origine du démembrement de propriété.

22.Cession d'un droit portant sur un immeuble acquis en pleine propriété. Il est tenu compte de la fraction de la valeur vénale de la pleine propriété afférente à ce droit. Cette fraction est appréciée au jour de la cession en appliquant le barème institué par l'article 669 du CGI.

23.Revente d'un bien attribué lors d'un partage ou d'une licitation. En cas de revente d'un bien après partage provenant d'une indivision successorale ou conjugale (membres originaires de l'indivision ou leurs descendants), il convient de considérer que le bien a été acquis à la date de l'ouverture de la succession (ou de l'acquisition du bien par la communauté) et la plus-value réalisée doit être calculée à partir de la valeur vénale du bien à cette date, telle qu'elle a été retenue pour la liquidation des droits de succession (ou de mutation à titre onéreux).

Il n'est pas tenu compte de la soulte versée, le cas échéant, à l'occasion du partage pour le calcul de la plus-value.

En revanche, s'il s'agit d'une licitation au profit d'un tiers étranger à l'indivision, d'un partage ou d'une licitation de biens autres que de ceux provenant d'une indivision successorale ou conjugale, la plus-value réalisée en cas de revente du bien reçu doit être calculée à partir de la valeur du bien à la date du partage ou de la licitation. Dans cette hypothèse, il est tenu compte, le cas échéant, des soultes versées.

24.Dissolution de sociétés. Il est admis que la plus-value constatée au moment de la dissolution d'une société soit calculée par rapport à la valeur, au jour de l'acquisition à titre onéreux des parts, des éléments taxables à la date de la dissolution.

Cette mesure de tempérament n'est pas applicable à l'associé qui a acquis ses parts par voie de succession ou de donation. Par suite, la valeur vénale au jour de l'acquisition à titre gratuit doit être écartée et la plus-value est déterminée en fonction du prix d'acquisition des biens par la société.

25.Immeuble donné en avancement d'hoirie. Quatre situations doivent être distinguées :

a- Le bien est cédé avant le décès du donateur : les règles relatives aux rapports à succession ne portent pas atteinte à la validité de la donation. Le donataire doit être considéré comme étant propriétaire du bien depuis la date de la donation.

b- Le bien fait l'objet d'un rapport en nature : l'acceptation de la succession par le donataire vaut résolution de la donation, à moins que le partage de la succession ne fasse tomber l'immeuble dans le lot du donataire. En cas de vente du bien soumis au rapport, la plus-value réalisée par chacun des cohéritiers, y compris l'héritier précédemment donataire, sera calculée à partir de la valeur du bien à la date d'ouverture de la succession.

c- Le bien rapporté à la succession tombe dans le lot du donataire à la suite du partage de la succession : le partage successoral ne comporte pas de transfert de propriété en ce qui concerne le bien donné et l'acquisition du donataire est rétroactivement validée. La plus-value doit être calculée à partir de la valeur du bien à la date de la donation.

d- Le rapport se fait « en moins prenant » : l'héritier conserve le bien soumis au rapport, mais la valeur du bien donné, déterminée à l'époque du partage d'après son état à l'époque de la donation, est rapportée à la succession et sera, en fait, imputée sur la part de l'actif successoral revenant au donataire. Le rapport en moins prenant n'invalide pas la donation antérieure. D'autre part, les règles relatives à l'assiette des droits de mutation à titre gratuit ne portent, en aucune façon, atteinte à la validité des conventions conclues par le contribuable décédé. En cas de cession ultérieure du bien par le donataire, l'intéressé est réputé être propriétaire du bien depuis la date de la donation et la plus-value de cession doit être calculée par rapport à la valeur vénale du bien à la date de la donation.