CHAPITRE 7 MODIFICATION DE L'EXIGIBILITÉ DE LA TVA À LA SUITE D'UNE OPTION OU D'UNE AUTORISATION

CHAPITRE 7

MODIFICATION DE L'EXIGIBILITÉ DE LA TVA
À LA SUITE D'UNE OPTION OU D'UNE AUTORISATION

Pour les prestations de services, le fait générateur de la TVA se produit au moment où la prestation de services est effectuée, la taxe étant exigible en principe lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération (CGI, art. 269 dans sa rédaction issue de l'article 21 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992).

Toutefois, en ce qui concerne l'exigibilité, le premier alinéa de l'article 269-2-c du CGI prévoit en faveur des prestataires de services la faculté d'opter pour le paiement de la taxe d'après les débits.

En outre, le troisième alinéa de l'article 269-2-c du CGI dispose que les entrepreneurs de travaux immobiliers peuvent, dans des conditions et pour les travaux qui sont fixés par décret, opter pour le paiement de la taxe sur les livraisons.

Par ailleurs, les entrepreneurs de spectacles peuvent être autorisés à acquitter la TVA d'après les bordereaux de recettes.

Seront donc successivement examinés :

- l'option pour le paiement de la TVA sur les livraisons de travaux immobiliers (section 1) ;

- l'autorisation pour le paiement de la taxe d'après les débits (section 2) ;

- le paiement d'après le bordereau de recettes (section 3).

SECTION 1

Option pour le paiement de la TVA sur les livraisons
de travaux immobiliers

1Le 3ème alinéa de l'article 269-2-c du CGI prévoit que les entrepreneurs de travaux immobiliers peuvent, dans des conditions et pour les travaux qui sont fixés par décret, opter pour le paiement de la TVA sur les livraisons.

Conformément à ces dispositions, les articles 78 à 84 de l'annexe III définissent les travaux pour lesquels les entrepreneurs ont la faculté d'opter pour le paiement de la taxe lors de la livraison et fixent les conditions auxquelles l'exercice de cette option est subordonné.

L'annexe à la présente section précise la définition des travaux immobiliers, ainsi que les cas d'application ou non de l'option pour le paiement de la TVA sur les livraisons.

  A. TRAVAUX OUVRANT DROIT À L'OPTION POUR LE PAIEMENT DE LA TAXE SUR LES LIVRAISONS

2Aux termes de l'article 78 de l'annexe III au CGI, les entrepreneurs peuvent acquitter la TVA au moment de la livraison pour les travaux immobiliers exécutés dans le cadre d'un marché unique comportant la fourniture de biens meubles et l'installation ou l'incorporation à un ouvrage immobilier des matériels et appareils fournis.

L'option pour cette exigibilité de la TVA n'est admise que si la valeur de vente des matériels ou appareils ainsi fournis, et indispensables au fonctionnement de l'installation ou incorporés à l'ouvrage immobilier, excède 50 % du montant total du marché.

Il résulte de ces dispositions que, pour ouvrir droit au paiement de la taxe lors de la livraison, les travaux immobiliers doivent répondre aux deux conditions exposées ci-après.

Remarque préalable :

3Jusqu'au 31 décembre 1992, les travaux considérés devaient, pour ouvrir droit au paiement de la taxe lors de la livraison, être passibles de la TVA au taux normal. En conséquence, certains travaux qui étaient soumis au taux intermédiaire étaient exclus de l'option et donnaient lieu au paiement de la taxe au moment de l'encaissement des acomptes ou du montant des mémoires ou factures. Il s'agissait des travaux immobiliers concourant :

- à la construction, à la livraison, à la réparation ou à la réfection des voies et bâtiments de l'État et des collectivités locales, ainsi que de leurs établissements publics autres que ceux à caractère industriel ou commercial assujettis à la TVA ;

- à la construction et à la livraison des immeubles destinés à être affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie ;

- à la réparation et à la réfection des locaux d'habitation ainsi que des parties communes des immeubles dont les trois quarts au moins de leur superficie sont affectés à l'habitation ;

- à la construction, à la livraison, à la réparation et à la réfection des immeubles affectés à l'exercice public du culte et des locaux annexes nécessaires à cette activité, ainsi que les travaux immobiliers réalisés par les redevables inscrits au répertoire des métiers susceptibles de bénéficier du régime prévu au 3 de l'ancien article 282 du CGI ¹ ou placés par option sous le régime simplifié d'imposition.

L'article 11-VI de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 a supprimé le taux intermédiaire de la TVA à compter du 1er janvier 1993.

Compte tenu de la suppression de ce taux et pour maintenir le régime antérieur décrit ci-dessus, le nouvel article 78 de l'annexe III au CGI exclut de l'option pour le paiement de la TVA sur les livraisons, les travaux immobiliers énumérés ci-dessus et qui étaient soumis au taux intermédiaire avant le 1er janvier 1993.

1. Les travaux doivent être exécutés dans le cadre d'un marché unique comportant la fourniture de biens meubles et l'installation ou l'incorporation à un ouvrage immobilier des matériels et appareils fournis.

4L'option pour le paiement de la taxe lors de la livraison des travaux est susceptible d'être exercée dans les deux situations suivantes :

a. Les travaux immobiliers sont exécutés dans le cadre d'un marché comportant à la fois la fourniture de biens meubles et l'installation des matériels et appareils fournis.

Il en est ainsi notamment lorsqu'un marché passé pour la fourniture et la mise en place d'un matériel ou d'un appareil qui conserve un caractère mobilier après installation prévoit l'exécution de travaux de génie civil préalables à cette installation.

b. Les travaux immobiliers sont réalisés dans le cadre d'un marché comportant la fourniture de matériels ou appareils et leur incorporation à un ouvrage immobilier.

Cette situation se rencontre notamment dans le cas d'une installation industrielle de caractère immobilier, lorsque le titulaire du marché fournit les matériels ou appareils à installer et exécute les travaux ayant pour objet d'incorporer ces matériels ou appareils à un ouvrage immobilier.

En toute hypothèse, lorsque le titulaire d'un marché ne fournit pas les matériels ou appareils à installer ou à incorporer à un ouvrage immobilier, les travaux immobiliers réalisés dans le cadre dudit marché ne peuvent ouvrir droit au paiement de la taxe lors de leur livraison.

2. La valeur de vente des matériels ou appareils fournis et indispensables au fonctionnement de l'installation, ou incorporés à l'ouvrage immobilier doit excéder 50 % du montant total du marché.

5Les biens meubles fournis dans le cadre du marché unique défini au n° 4 ci-dessus doivent constituer des matériels ou des appareils indispensables au fonctionnement de l'installation ou être incorporés à l'ouvrage immobilier dont ils font partie intégrante.

Il y a donc lieu d'exclure pour le calcul de la valeur de vente à comparer au montant total du marché :

- d'une part, les matériels ou appareils qui ne sont pas indispensables au fonctionnement de l'installation ou qui, dans le cas d'une installation de caractère immobilier, ne sont pas incorporés à l'ouvrage immobilier ;

- d'autre part, les biens meubles qui ne constituent pas des matériels ou appareils, tels que les matériaux de construction utilisés pour l'exécution des travaux immobiliers.

Par valeur de vente des matériels ou appareils fournis, il convient d'entendre le prix effectif de ces matériels ou appareils, tous frais et taxes compris.

Dans l'hypothèse où le marché est établi pour un prix global comprenant l'installation des matériels ou appareils fournis, la valeur de vente à retenir est constituée par le prix normal de vente des produits similaires ou, à défaut de ce terme de comparaison, par le prix de revient majoré de la taxe.

Si la valeur de vente des matériels ou appareils définis ci-dessus représente plus de 50 % du montant total du marché, les travaux immobiliers réalisés dans le cadre de ce marché peuvent ouvrir droit au paiement de la taxe lors de leur livraison, dés lors, bien entendu, que ceux-ci répondent par ailleurs aux conditions exposées plus haut.

  B. CONDITIONS AUXQUELLES EST SUBORDONNÉ L'EXERCICE DE L'OPTION POUR LE PAIEMENT DE LA TAXE LORS DE LA LIVRAISON DES TRAVAUX

  I. Déclaration préalable

6Conformément aux dispositions de l'article 79 de l'annexe III au CGI, l'option pour le paiement de la taxe lors de la livraison des travaux immobiliers est subordonnée au dépôt par l'entrepreneur, auprès du service des impôts dont il dépend, d'une déclaration par laquelle il prend l'engagement d'acquitter la taxe lors de la livraison des travaux immobiliers pour tous les marchés qui seront passés à compter de la date de cette déclaration et rempliront les conditions définies aux n°s 2 à 5 ci -dessus.

Les entreprises nouvelles et les entreprises qui, à la suite d'une modification de leur activité, effectuent des opérations susceptibles de bénéficier de l'option, doivent faire leur déclaration dans les quinze jours de leur installation ou du commencement de leur nouvelle activité.

  II. Mention de l'option sur les contrats et les factures ou mémoires

7L'article 80 de l'annexe III au CGI fait obligation à l'entrepreneur de mentionner expressément, dans les contrats établis pour les marchés en cause, qu'il a opté pour le paiement de la TVA lors de la livraison des travaux immobiliers. Cette mention doit, en outre, être reproduite sur toutes les factures ou mémoires afférents à ces marchés que l'entrepreneur délivre au maître de l'ouvrage.

L'attention des intéressés doit être appelée sur l'importance particulière que cette mention revêt en matière de déduction. En effet, lorsque l'exigibilité de la taxe est constituée par la livraison des travaux, le maître de l'ouvrage ne peut opérer la déduction de cette taxe que sur la déclaration déposée au titre du mois où intervient cette livraison (cf. DB 3 D « déductions »). En revanche, lorsque l'exigibilité de la taxe est, conformément aux règles de droit commun, constituée par l'encaissement du prix, celui-ci détermine la date à laquelle le droit à déduction prend naissance. Dès lors, en l'absence d'une mention sur les factures ou mémoires attestant que l'entrepreneur acquitte la taxe lors de la livraison des travaux, le maître de l'ouvrage pourrait se croire autorisé à opérer la déduction de la taxe qui lui serait facturée par l'entrepreneur sans attendre la livraison des travaux.

8Pour éviter une telle situation, l'article 81 de l'annexe III au CGI interdit à l'entrepreneur qui a opté pour le paiement de la TVA lors de la livraison des travaux, de facturer cette taxe avant que cette livraison soit intervenue.

9En outre, en vertu de l'article 82 de la même annexe, la facturation de la TVA avant la livraison des travaux, même à l'occasion de l'encaissement d'un seul acompte, ainsi que le défaut d'inscription sur les contrats, factures ou mémoires des mentions relatives à l'option entraînent de plein droit l'annulation de cette option et rendent la taxe immédiatement exigible sur tous les encaissements reçus au titre des marchés en cours.

L'intéressé se trouve alors replacé sous le régime du paiement de la taxe sur les encaissements.

Toutefois, en raison des conséquences que l'application stricte de cette disposition pourrait avoir sur l'activité d'une entreprise, l'administration ne se refuse pas à examiner avec bienveillance les cas exceptionnels dans lesquels un entrepreneur de bonne foi aurait facturé la taxe d'après les encaissements pour un marché de travaux ne remplissant pas à l'origine les conditions nécessaires pour bénéficier de l'option, mais qui, par suite d'une modification ultérieure du contrat, viendrait à satisfaire à ces conditions.

  III. Définition de la livraison

10Aux termes de l'article 81 de l'annexe III au CGI, la livraison s'entend de la remise des ouvrages en la possession du maître de l'ouvrage ; elle ne peut se situer postérieurement à l'occupation ou à l'utilisation réelle des locaux et installations.

La date de la livraison à retenir est donc celle de la réception provisoire des travaux par le maître de l'ouvrage ou celle de l'occupation ou de l'utilisation effective si elle intervient avant la réception provisoire.

La TVA est due sur le montant total du mémoire remis au maître de l'ouvrage, y compris la retenue de garantie.

Il est précisé que, dans l'hypothèse où le marché de travaux prévoit un programme de construction portant sur plusieurs immeubles, la livraison, au sens défini ci-dessus, de chacun de ces immeubles entraîne l'exigibilité de la TVA.

En revanche, dans le cadre de la construction d'un seul immeuble, les livraisons partielles faites au fur et à mesure de l'avancement des travaux par les différents corps de métiers qui participent successivement à la construction de l'ouvrage ne sauraient entraîner l'exigibilité de l'impôt au sens donné au terme livraison par l'article précité.

  IV. Renonciation à l'option

11L'article 83 de l'annexe III au CGI permet à l'entrepreneur qui a opté pour le paiement de la taxe lors de la livraison des travaux immobiliers de renoncer à tout moment à cette option. Cette renonciation doit faire l'objet d'une déclaration de l'intéressé au service des Impôts dont il dépend. Elle prend effet à la date de cette déclaration et rend exigible le paiement immédiat de la taxe afférente à tous les encaissements reçus au titre des marchés en cours.

L'entrepreneur qui a renoncé à l'option se trouve désormais soumis au régime du paiement de la taxe sur les encaissements (cf. ci-avant DB 3 B 23, n°s 1 et 2 ).

  V. Renouvellement de l'option

12La renonciation à l'option pour le paiement de la taxe d'après les livraisons ne présente pas un caractère irrévocable. Toutefois, en vertu de l'article 84 de l'annexe III au CGI, l'entrepreneur qui a renoncé à l'option dans les conditions exposées ci-dessus n° 11 ne peut formuler une nouvelle option pour le régime du paiement de la taxe lors de la livraison des travaux immobiliers qu'à l'expiration d'un délai d'un an compté de la date à laquelle l'intéressé a déclaré renoncer à ce mode de paiement.

L'administration admet que ces dispositions soient étendues au cas où l'option est devenue caduque par suite de la facturation de la taxe à l'occasion d'un acompte précédant la livraison ou du défaut d'inscription sur les contrats, mémoires ou factures des mentions relatives à l'option.

Bien entendu, le renouvellement de l'option est subordonné à l'établissement d'une nouvelle déclaration par l'entrepreneur auprès du service des impôts dont il dépend.

1   L'article 282-3 du CGI, relatif à la décote spéciale applicable aux artisans, a été abrogé à compter du 1er janvier 1999 par l'article 7-I-1 de la loi de finances pour 1999.