CHAPITRE 2 DÉFINITION DU DOMAINE DU CONTRÔLE DE L'IMPÔT
CHAPITRE 2
DÉFINITION DU DOMAINE DU CONTRÔLE DE L'IMPÔT
Le contrôle de l'impôt a pour objet de s'assurer que les contribuables se sont acquittés de leurs obligations et, le cas échéant, de réparer le préjudice causé au Trésor par les infractions aux dispositions prévues par le CGI. À cet effet, l'administration détient le pouvoir de vérifier la situation fiscale des contribuables.
À l'issue du contrôle, elle est en droit, soit d'assujettir à l'impôt les contribuables qui s'y étaient entièrement soustraits, soit d'apporter aux impositions antérieures, entachées d'insuffisances, les rectifications ou redressements exigés par l'application de la loi.
Le contrôle permet également au service de rétablir l'imposition exacte de certains contribuables qui auraient été surtaxés par erreur et, éventuellement, de prononcer des dégrèvements d'office.
L'administration dispose, pour rechercher les infractions commises par les contribuables et régulariser leur situation fiscale, de pouvoirs dont les principaux sont : le droit de communication, le droit d'enquête, le pouvoir de contrôle, le pouvoir de redressement et le droit de reprise.
La définition de chacun de ces pouvoirs figure ci-après (cf. section 1).
Des mesures législatives et administratives fixant les limites des pouvoirs de l'administration ont été prises pour sauvegarder les droits des contribuables (section 2).
SECTION 1
Les pouvoirs de l'administration
A. DROIT DE COMMUNICATION ET POUVOIR DE CONTRÔLE
I. Définition du droit de communication
1Le droit de communication est le droit reconnu à l'administration des impôts de prendre connaissance et, au besoin, copie de documents détenus par des tiers (entreprises privées, administrations, établissements et organismes divers ...). Ce droit s'exerce quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents, y compris lorsqu'il est magnétique.
Les renseignements recueillis peuvent être utilisés pour l'assiette et le contrôle de tous impôts et taxes à la charge, soit de la personne physique ou morale auprès de laquelle ce droit est exercé, soit de tiers à cette personne, sans qu'il en découle toutefois directement l'établissement d'impositions supplémentaires.
2Le droit de communication peut également être exercé par les agents des administrations chargés du recouvrement non seulement des impôts, droits et taxes prévus par le CGI, mais également de celui des amendes et condamnations pécuniaires qui ne sont pas de nature fiscale.
Le droit de communication est défini par les articles L. 81 à L. 102 AA 1 du LPF et s'applique aux documents mentionnés à l'article L. 102 B du même livre. Il est étudié au titre 1 de la division K de la présente série, auquel il convient de se reporter.
II. Définition du pouvoir de contrôle
3Le pouvoir de contrôle de l'administration s'exerce au regard des impôts et taxes dont elle assure l'assiette.
Selon les dispositions de l'article L. 10 du LPF, l'administration contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements.
4Le contrôle peut être purement formel ou effectué par les agents, depuis leur bureau, dans le cadre du contrôle sur pièces, à partir des déclarations déposées par le contribuable et des pièces de son dossier.
5Le pouvoir de contrôle peut également être exercé :
- lors de vérifications de comptabilité, d'examens contradictoires de la situation fiscale personnelle, de vérifications particulières ;
- ou lors de contrôles matériels.
La vérification de comptabilité est un ensemble d'opérations qui a pour but d'examiner sur place la comptabilité d'une entreprise et de la confronter à certaines données de fait ou matérielles afin de contrôler les déclarations souscrites et d'assurer éventuellement les redressements nécessaires.
L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est constitué par l'ensemble des opérations comportant la recherche d'une cohérence entre les revenus déclarés et la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et le train de vie du contribuable.
Les vérifications particulières peuvent révéler des insuffisances de prix ou de valeur, des dissimulations de prix, des mutations secrètes ou des dissimulations du véritable caractère d'un contrat ou d'une convention.
6Par ailleurs, l'administration est en droit de procéder à des contrôles matériels (stocks, verifications sur la voie publique...).
Enfin, en matière notamment d'infraction à la législation économique, d'impôts directs et de TVA, le service peut aussi être autorisé à visiter, selon le cas, tant les locaux professionnels que les locaux d'habitation des contrevenants.
III. Distinction entre le droit de communication et le pouvoir de vérification
7Les critères de distinction entre le droit de communication et le pouvoir de vérification sont commentés à la division K 111 de la présente série. Ces éléments sont résumés ci-dessous.
81° Le droit de communication permet de prendre connaissance des documents dont la tenue est obligatoire auprès de tiers visés par l'obligation de communiquer. Il s'exerce en principe sur place, de manière ponctuelle au lieu de détention des documents. Cette procédure est formalisée par l'envoi ou la remise d'un avis de passage (cf. 13 K 114).
En revanche, le pouvoir de vérification est soumis à des règles de forme strictes. Il est limité par des garanties qui sont accordées et reconnues par la loi aux contribuables vérifiés (cf. 13 L 13).
92° L'exercice du droit de communication ne doit pas être confondu avec la vérification de comptabilité ou l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique.
À l'occasion des interventions des agents, la question peut se poser de savoir si les recherches dans les documents comptables d'un contribuable ou la vérification approfondie de ses déclarations doivent être interprétées comme le simple exercice du droit de communication ou comme l'exercice du droit de vérification. En cas de doute, le Conseil d'État qualifie les interventions de l'administration auprès des contribuables en fonction de leurs caractéristiques réelles et non de leur apparence. En exerçant son droit de communication auprès d'un contribuable, l'administration ne se prive pas pour autant de la possibilité de procéder ultérieurement à la vérification de sa situation fiscale.
Afin qu'aucun doute n'existe dans l'esprit des contribuables sur la nature de l'intervention dont ils font l'objet, un avis de vérification (imprimés n°s 3927 pour la vérification de comptabilité et 3929 pour l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle) auquel est annexée la « charte des droits et obligations du contribuable vérifié », leur est obligatoirement remis ou adressé avant le début des opérations mettant en oeuvre le pouvoir de vérification (LPF, art. L. 10 dernier alinéa).
IV. Le droit d'enquête
10L'article 106 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992, codifié aux articles L. 80 F à L. 80 J du LPF 2 , a institué une procédure d'enquête administrative, le droit d'enquête, destinée à rechercher des manquements aux règles et obligations de facturation auxquelles sont tenus les assujettis à la TVA.
Le droit d'enquête constitue une procédure qui permet à l'administration fiscale d'intervenir de manière inopinée chez un assujetti. Il se distingue des procédures de contrôle de l'impôt prévues aux articles L. 10 à L. 47 A du LPF, du droit de communication ou encore du droit de visite et de saisie.
Il est étudié DB 13 K 4 .
V. Le droit de contrôle des entrepôts
(cf. BO 3 D-4-98 )
11Afin de favoriser les opérations internationales réalisées sur le territoire français, notamment dans ses zones portuaires, un régime d'entrepôt fiscal a été mis en place par la loi de finances rectificative pour 1995 du 30 décembre 1995. Corrélativement, des dispositions particulières de contrôle ont été définies (cf. LPF. art. L 80 K, L 80 L et R 80 K).
B. POUVOIR DE REDRESSEMENT ET DROIT DE REPRISE
I. Définition du pouvoir de redressement
12Constitue un redressement, toute action par laquelle, pour une période ou une opération donnée. le service ajoute ou supplée aux éléments qui ont été ou auraient dû être déclarés par un contribuable, lorsqu'elle tend à obtenir une majoration immédiate ou différée de l'impôt exigible.
Les éléments sur lesquels le service peut faire porter son action, au sens de la formule précitée, comprennent non seulement tous ceux que le contribuable doit déclarer à l'administration en vertu d'une disposition légale ou réglementaire, mais encore ceux que le service peut prendre d'office en considération (par ex. : substitution, en matière d'enregistrement, de la valeur vénale à celle déclarée).
Ces éléments sont donc nombreux et variés. Ils peuvent se rapporter soit à l'assiette de l'impôt, soit seulement aux modalités de sa liquidation (par ex. : nombre d'enfants à considérer à charge en matière d'impôt sur le revenu), soit encore au montant de l'impôt précédemment acquitté et admis en déduction de la cotisation présentement exigible (déductions en matière de TVA, imputations d'impôt précédemment versé au Trésor ...).
Mais les modifications de tous ordres ainsi apportées aux éléments déclarés (ou qui auraient dû être déclarés) par le contribuable doivent, pour être qualifiées de redressement, tendre à la mise en recouvrement d'un impôt majoré par rapport à la somme qui résulterait de la seule application des droits légalement prévus aux éléments spontanément déclarés par ce contribuable.
En contrepartie, l'administration peut également prononcer le degrèvement d'impositions non justifiées.
Le pouvoir de redressement procède du droit général de reprise que détient l'administration à l'égard des droits omis. Il s'exerce dans le cadre de procédures appropriées (cf. 13 L 15).
II. Définition du droit de reprise
13Le droit de reprise est le droit accordé à l'administration de réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette ou le recouvrement de tous impôts, taxes ou redevances dus en vertu des lois fiscales, ainsi que les erreurs susceptibles d'entacher leur détermination.
Le droit de reprise permet de réparer non seulement toutes les insuffisances commises par les contribuables, mais encore les erreurs préjudiciables au Trésor, imputables aux services chargés de la liquidation de l'impôt.
Les conditions d'exercice et les délais du droit de reprise sont définis aux articles L 169 à 189 du LPF.
1 L'article L 102 AA du LPF est issu de l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 1997 (n° 97-1239 du 29 décembre 1997).
2 Les articles L 80 F et L 80 H du LPF ont été modifiés par l'article 85 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 decembre 1997).