B.O.I. N° 38 du 25 FEVRIER 2005
Section 3 : Conditions relatives à l'absence de liens entre le cédant et le cessionnaire
Sous-section 1 : Cessions réalisées entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2004
57.En ce qui concerne les cessions réalisées entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2004 dans lesquelles le cédant se trouverait dans l'une des situations décrites ci-après (cf. infra n° 58 ), il est souligné que le présent dispositif a pour but de favoriser le maintien des activités de proximité, notamment dans les centres villes ou les zones rurales, en levant un obstacle fiscal aux transferts et reprises des petites entreprises. Le régime prévu à l'article 238 quaterdecies ne saurait autoriser la réalisation, en franchise d'impôt, d'opérations de refinancement dans lesquelles l'activité serait poursuivie, en fait, par le même exploitant après la transmission à titre onéreux dans des conditions financières détériorées, notamment du fait du recours à l'emprunt. De telles opérations pourraient, le cas échéant, entrer dans les prévisions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
Sous-section 2 : Cessions réalisées entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2005
58.En ce qui concerne les cessions réalisées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2005, le cédant ne doit pas être dans l'une, au moins, des situations suivantes :
a) Le cédant, son conjoint, le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, leurs ascendants et descendants, leurs frères et soeurs détiennent ensemble, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire ;
b) Le cédant exerce en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire.
A. L'ABSENCE DE CONTROLE CAPITALISTIQUE DU CESSIONNAIRE
59.Le cédant, ainsi que les personnes ayant un lien de nature familiale avec lui, ne doivent pas exercer le contrôle de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire après la cession, c'est-à-dire détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux.
Cette participation peut être détenue directement ou indirectement en tout ou partie.
I. Les personnes visées
60.Pour l'appréciation du seuil de 50 %, sont prises en compte les participations détenues par :
- le cédant ;
- les personnes ayant un lien de parenté avec le cédant par alliance (mariage ou pacte civil de solidarité) ;
- les personnes ayant un lien de parenté avec le cédant, son conjoint ou son pacsé, par le sang ou par adoption (ascendants et descendants, frères et soeurs).
Les participations détenues, directement ou indirectement, par ces personnes sont cumulées pour apprécier le franchissement éventuel du seuil.
Les participations détenues en indivision par les personnes ainsi définies sont prises en compte à proportion de leurs droits en tant que co-indivisaires sur les titres.
II. Une détention directe ou indirecte des droits ou parts
61.Sont pris en compte pour le calcul du seuil, les droits ou parts détenus directement et/ou indirectement dans des sociétés, groupements, copropriétés ou indivisions.
Pour l'appréciation de la détention indirecte, il est tenu compte des droits ou parts qui sont détenus par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés ou groupements. Le pourcentage de ces droits ou parts s'apprécie alors en multipliant entre eux les taux de détention successifs dans la chaîne de participations.
III. Droits de vote ou droits dans les bénéfices sociaux
62.Le seuil de 50% s'apprécie autant en ce qui concerne les droits dans les bénéfices sociaux que les droits de vote, le droit au bénéfice pouvant en effet, dans certaines circonstances, être déconnecté du droit de vote.
Ce seuil se calcule indifféremment sur les droits aux bénéfices ou les droits de vote. Ainsi, un cédant qui détient 5% des droits aux bénéfices sociaux et 51 % des droits de vote de la société cessionnaire ne peut bénéficier des dispositions prévues à l'article 238 quaterdecies.
Les droits ou parts démembrés sont pris en compte de manière indifférenciée pour le calcul du seuil. Ainsi, il suffit que le cédant détienne plus de 50 % de la nu-propriété ou de l'usufruit des droits aux parts du groupement ou de la société cessionnaire pour être exclu du régime d'exonération.
B. L'ABSENCE DE CONTROLE FONCTIONNEL DU CESSIONNAIRE
63.Le cédant ne doit pas assurer la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire. Sont visées les personnes qui exercent en droit les fonctions générales de gestion et d'administration en qualité de gérant, co-gérant, directeur général ou directeur général délégué, président du directoire, de président ou membre du conseil d'administration de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire. De manière générale, toute personne désignée pour être responsable des actes de gestion et de leur résultat est réputée exercer en droit la direction de l'entreprise.
Peuvent en revanche être cessionnaires les directeurs salariés qui se limitent à l'exercice de leurs fonctions et n'empiètent pas sur les responsabilités de la direction générale de l'entreprise.
Le législateur a prévu le cas où le cédant exerce en fait la direction de l'entité cessionnaire. La direction de fait se définit comme l'exercice d'une activité positive de gestion et de direction, en toute souveraineté et indépendance. Pour des précisions supplémentaires sur la notion de direction effective, il convient de se reporter à la jurisprudence telle qu'exposée notamment dans la documentation administrative (documentation de base 12 C 2251, n°s 48 et suivants ).
Ces fonctions s'apprécient la plupart du temps dans le cadre d'une société ou d'un groupement d'intérêt économique. Elles peuvent toutefois s'exercer dans le cadre d'une association ou d'une indivision.
CHAPITRE 2 : PORTEE ET DECHEANCE LEGALE DE L'EXONERATION
Section 1 : Portée de l'exonération
Sous-section 1 : Cas général
64.Lorsque les conditions définies ci-dessus sont réunies, les plus-values résultant de la cession des éléments de l'actif immobilisé compris dans la branche complète d'activité sont exonérées pour leur totalité.
65.Toutefois, cette exonération ne concerne pas les plus-values résultant de la cession de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens.
66.Dans l'hypothèse où lesdites condition s ne sont pas remplies, et s'agissant des biens immobiliers ou des droits y afférents dans tous les cas, les plus-values sont soumises au régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies (sous réserve des règles spécifiques en matière d'impôt sur les sociétés).
67.Seules les plus-values de cession d'éléments d'actif, hors les immeubles, sont exonérées. Sont donc imposés dans les conditions de droit commun les produits de cession des éléments de l'actif circulant, notamment les stocks.
Sous-section 2 : Associé exerçant son activité professionnelle au sens de l'article 151 nonies dans une société visée à l'article 8 ou 8 ter
68.En cas de cessation d'activité d'une société visée à l'article 8 ou 8 ter entraînant la cessation d'activité de l'associé y exerçant son activité professionnelle, l'opération se traduit par le transfert de ses droits ou parts de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé à la date de la cessation ou de la cession. Ce transfert constitue le fait générateur d'une plus ou moins-value soumise au régime des plus ou moins-values professionnelles dont le montant est déterminé conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat (CE 16 février 2000, n° 133296, SA Ets Quémener) à partir du prix de revient fiscal de ces droits ou parts, lequel tient compte des bénéfices imposés et des déficits comblés ainsi que des déficits déduits et des bénéfices distribués.
A cet égard, lorsque la plus-value réalisée par la société visée à l'article 8 ou 8 ter est exonérée sur le fondement des dispositions de l'article 151 septies ou 238 quaterdecies, cette plus-value exonérée est néanmoins prise en compte pour la détermination du prix de revient fiscal des droits ou parts de l'associé exerçant son activité professionnelle dans cette société. En pratique, le prix d'acquisition des droits ou parts est majoré du montant de cette plus-value exonérée. Il en est de même en cas de cession de ses droits dans la société qui a réalisé la plus-value exonérée dès lors qu'il y exerçait son activité professionnelle jusqu'à la cession.
Section 2 : Déchéance légale de l'exonération
69.Indépendamment des cas dans lesquels l'administration est amenée à constater que les conditions pour bénéficier de l'exonération n'étaient pas réunies au moment de la cession, l'exonération de la plus-value de cession est également remise en cause si le cédant vient à se trouver dans l'une des situations visées aux n°s 59 et suivants à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de la cession.
Cette remise en cause spécifique du régime ne concerne que les cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2005.
Pour la mise en oeuvre de cette déchéance, il n'est pas nécessaire que l'une de ces situations ait perduré pendant un délai minimum.
La remise en cause rétroactive de l'exonération s'opère dans les conditions de droit commun. Elle est donc assortie de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 et, le cas échéant, des pénalités exclusives de bonne foi dans les conditions définies à l'article 1729.
CHAPITRE 3 : COMBINAISON AVEC L'EXONERATION DES PLUS-VALUES PREVUE AUX ARTICLES 151 SEPTIES ET 202 BIS
70.L'exonération prévue à l'article 238 quaterdecies est cumulable avec celle prévue aux articles 151 septies et 202 bis.
71.A titre de rappel, les dispositions prévues aux articles 151 septies et 202 bis prévoient une exonération des plus-values professionnelles, réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu exerçant une activité commerciale, artisanale ou libérale à condition que l'activité ait été exercée depuis au moins cinq ans, que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0G du même code et que les recettes de l'année de leur réalisation, ramenées le cas échéant à douze mois, et celles de l'année précédente en cas de cession ou de cessation de l'entreprise, n'excèdent pas :
- 250 000 € s'agissant des entreprises agricoles, les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement (première catégorie d'entreprises) ;
- 90 000 € en ce qui concerne les autres entreprises ou les titulaires de bénéfices non commerciaux (seconde catégorie d'entreprises).
Au-delà de ces seuils, une exonération dégressive linéaire des plus-values est instituée lorsque les recettes toutes taxes comprises sont comprises entre 250 000 € et 350 000 € s'agissant de la première catégorie d'entreprises et entre 90 000 € et 126 000 € s'agissant de la seconde.
Le montant imposable de la plus-value est déterminé en lui appliquant un taux fixé selon les modalités qui suivent.
Ainsi, pour la première catégorie d'entreprises, le taux est égal à 0 % lorsque le montant des recettes est inférieur ou égal à 250 000 € et à 100 % lorsque le montant des recettes est au moins égal à 350 000 € (6 ème alinéa du I de l'article 151 septies).
Lorsque le montant des recettes est compris entre ces deux montants, le taux est égal au rapport entre, d'une part, la différence entre le montant des recettes et 250 000 € et, d'autre part, 100 000 € (7 ème alinéa du I de l'article 151 septies).
Pour la seconde catégorie d'entreprises, le taux est égal à 0 % lorsque le montant des recettes est inférieur ou égal à 90 000 € et à 100 % lorsque le montant des recettes est au moins égal à 126 000 € (8 ème alinéa du I de l'article 151 septies).
Lorsque le montant des recettes est compris entre ces deux montants, le taux est égal au rapport entre, d'une part, la différence entre le montant des recettes et 90 000 € et, d'autre part, 36 000 € (9 ème alinéa du I de l'article 151 septies).
En pratique, dans l'hypothèse où les deux dispositifs d'exonération pourraient s'appliquer à une même opération :
- la plus-value hors immeuble(s) pourrait être exonérée totalement, conformément aux dispositions prévues à l'article 238 quaterdecies ;
- et, le cas échéant, la plus-value afférente à l'immeuble pourrait être exonérée, totalement ou partiellement, en application de l'article 151 septies ou 202 bis.
72.Exemple :
Un agent de voyages (prestataire de services imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux) qui exerce sa profession à titre individuel depuis plus de 5 ans cède l'intégralité des éléments afférents à son activité professionnelle, dont les murs, à une société spécialisée dans le tourisme qui reprend son activité. Il est supposé par ailleurs que les conditions définies à l'article 238 quaterdecies sont réunies.
Les recettes de l'année 2004, ramenées sur douze mois conformément aux dispositions de l'article 202 bis, s'élèven t à 108 000 €.
La plus-value réalisée sur la cession de sa clientèle s'élève à 40 000 €.
La plus-value réalisée à cette occasion sur l'immeuble est de 50 000 €.
Le régime fiscal applicable est le suivant :
- l'article 238 quaterdecies permet d'exonérer en totalité la plus-value réalisée sur la cession de la clientèle ;
- l'article 151 septies impose la plus-value afférente à l'immeuble à hauteur du montant suivant : 50 000 X (108 000 - 90 000) / 36 000 = 25 000 €