SOUS-SECTION 3 CONTRIBUTION SOCIALE GÉNÉRALISÉE (CSG)
SOUS-SECTION 3
Contribution sociale généralisée
(CSG)
1La loi de finances pour 1991 n° 90-1168 du 29 décembre 1990 (articles 127 à 135) a institué une contribution sociale généralisée (CSG), au taux de 1,1 %, due par les personnes physiques domiciliées fiscalement en France, qui a pour objet de faire participer l'ensemble des revenus au financement de la protection sociale.
2La CSG est en fait constituée par trois impositions distinctes qui concernent :
- les revenus d'activité et les revenus de remplacement (art. 127 à 131 de la loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990) ;
- les revenus du patrimoine (art. 132 de la loi précitée) ;
- les produits de placements (art. 133 de la même loi).
3La loi de finances rectificative pour 1993 n° 93-859 du 22 juin 1993 (article 42) a porté le taux de la CSG de 1,1 % à 2,4 %.
4La loi de financement de la sécurité sociale pour 1997 (n° 96-1160 du 27 décembre 1996) a élargi à compter du 1er janvier 1997 l'assiette de la CSG, qui est ainsi identique, sauf sur certains revenus de remplacement, à celle de la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) [cf. DB 5 B 3234 ]. La même loi a augmenté d'un point le taux de la CSG, qui a été porté de 2,4 % à 3,4 %.
5Depuis le 1er janvier 1998, la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998 (n° 97-1164 du 19 décembre 1997) a majoré à nouveau, de 4,1 points, le taux de la CSG qui s'établit par conséquent à 7,5 %. Toutefois, l'augmentation du taux de la CSG est limitée à 2,8 points sur les revenus de remplacement pour lesquels le taux de cette contribution s'établit donc à 6,2 %, sous réserve d'un assujettissement par dérogation au taux réduit de 3,8 %.
6Le produit de ces deux dernières majorations du taux de la CSG, soit au total 5, 1 points (ou 3,8 points sur les revenus de remplacement), est affecté au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie.
Corrélativement et simultanément à ces deux relèvements successifs du taux de la CSG, les taux de cotisation d'assurance maladie à la charge des assurés ont été réduits, respectivement, de 1,3 point puis 4,75 points sur les revenus d'activité salariée, et de 1 point puis 2,8 points sur les revenus de remplacement.
7Par ailleurs, l'article 154 quinquies du CGI issu de l'article 94 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996) et modifié par l'article 80 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997) prévoit que la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement ainsi que celle sur les revenus du patrimoine soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu (cf. DB 5 B 23 ) sont déductibles pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu à concurrence de la fraction qui est affectée au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie.
A. CSG SUR LES REVENUS D'ACTIVITÉ ET LES REVENUS DE REMPLACEMENT (Code de la sécurité sociale, art. L. 136-1 à L. 136-5)
I. Généralités
8La contribution sociale instituée sur les revenus d'activité et les revenus de remplacement perçus depuis le 1er février 1991 est précomptée par l'employeur et les organismes débiteurs de ces revenus.
Elle est recouvrée par les organismes de sécurité sociale selon les règles, sanctions et procédures contentieuses prévues en matière de sécurité sociale (cf. circulaire du Ministère de la solidarité, de la santé et de la protection sociale : DSS n° 91-3 du 16 janvier 1991 dont le texte figure en annexe I à la présente sous-section).
9L'élargissement de l'assiette de la CSG à certains revenus d'activité et de remplacement par la loi de financement de la sécurité sociale pour 1997 a fait l'objet d'une circulaire du 31 décembre 1996 du ministère du travail et des affaires sociales (DSS/SDFGSS/5B/96-785) dont le texte figure en annexe II à la présente sous-section.
10Le relèvement de la CSG sur les revenus d'activité salariée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998 a fait l'objet de commentaires du ministère de l'emploi et de la solidarité dans une circulaire du 31 décembre 1997 (DSS/SDFGSS/5B/97-833) dont le texte figure en annexe III à la présente sous-section.
II. Déductibilité partielle de la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement
11En application du I de l'article 154 quinquies du CGI, la CSG due au titre des revenus d'activité et de remplacement perçus à compter du 1er janvier 1997 est admise en déduction, à concurrence de la fraction correspondant au taux de 1 %, pour la détermination du montant net imposable du revenu catégoriel au titre duquel elle a été acquittée.
12La déductibilité de la CSG ne porte ainsi que sur la majoration d'un point de la contribution qui résulte de l'article 17 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1997, qui est la contrepartie de la diminution des taux de la cotisation d'assurance maladie, elle-même déductible pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu, à la charge des assurés sociaux.
13Pour les revenus d'activité et de remplacement perçus à compter du 1er janvier 1998 la déductibilité est étendue à la fraction de la CSG qui est affectée au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie, qui comprend le point supplémentaire institué au 1er janvier 1997 et la majoration de 4,1 points, ou 2,8 points pour les revenus de remplacement, qui résulte de l'article 5 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998. Au total, la fraction déductible de la CSG s'élève donc à 5,1 points sur les revenus d'activité et à 3,8 points sur les revenus de remplacement.
14La CSG reste en revanche non déductible du revenu imposable pour la fraction restante de 2,4 %.
1. Champ d'application de la déductibilité.
a. Revenus concernés.
15Il s'agit des revenus qui sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères 1 ainsi que, s'agissant des professions non salariées, des revenus qui relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux.
16Sont concernés non seulement les revenus effectivement soumis à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif, mais également les revenus exonérés de cet impôt qui sont assujettis aux cotisations de sécurité sociale et pour lesquels la CSG se substitue donc partiellement à la cotisation d'assurance maladie à concurrence de la majoration de 1 %, puis de 4,1 %. Il s'agit pour l'essentiel des revenus suivants :
- la contribution de l'employeur à l'acquisition de chèques-vacances par les salariés, qui est exonérée d'impôt sur le revenu, dans la limite annuelle du montant mensuel du SMIC, en application du 19° bis de l'article 81 du même code ;
- les suppléments de rémunération (primes d'expatriation) perçus par les salariés à raison de l'exercice effectif de leur activité à l'étranger, qui sont exonérés d'impôt sur le revenu sur le fondement du III de l'article 81 A du même code ;
- la fraction de l'indemnité de départ volontaire à la retraite ou en préretraite n'excédant pas 20 000 F, qui est exonérée d'impôt sur le revenu sur le fondement du 22° de l'article 81 déjà cité.
b. Cas particulier des indemnités de fonction des élus locaux.
17En application du I de l'article 204-0 bis du CGI, les indemnités de fonction des élus locaux sont soumises à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu. La CSG, pour sa fraction correspondant au taux de 1 %, est déductible pour la détermination de l'assiette de la retenue à la source (RM Paillé n° 392 ; cf. DB 5 F 1121 ). Bien entendu, il en va de même, pour les indemnités de fonction perçues depuis le 1er janvier 1998, de la fraction de la. CSG correspondant au taux de 5,1 %.
c. Revenus exclus.
18La CSG, à hauteur de la fraction correspondant au taux de 1 %, puis de 5,1 % à compter du 1er janvier 1998, n'est en revanche pas déductible du revenu imposable lorsqu'elle est afférente à des revenus exonérés d'impôt sur le revenu mais également des cotisations de sécurité sociale et pour lesquels, par conséquent, la majoration de la CSG n'est pas la contrepartie de la baisse d'une cotisation d'assurance maladie, elle-même déductible de l'assiette de l'impôt sur le revenu.
19Sont notamment concernés :
- les sommes dues aux salariés au titre de la participation aux résultats de l'entreprise, qui sont exonérées d'impôt sur le revenu en application du 16° bis de l'article 157 et de l'article 163 bis AA du CGI 2 ;
- l'intéressement des salariés à l'entreprise affecté à un plan d'épargne d'entreprise, qui est exonéré d'impôt sur le revenu en application du 18° bis de l'article 81 du même code ;
- l'abondement de l'employeur qui complète les versements volontaires du salarié dans un plan d'épargne d'entreprise, dans la limite de 15 000 F ou, sous certaines conditions, de 22 500 F. Cet abondement de l'employeur est exonéré d'impôt sur le revenu en application du 18° de l'article 81 et de l'article 163 bis B du même code ;
- le versement complémentaire de l'entreprise effectué à l'occasion de l'émission et de l'achat en bourse d'actions réservées aux salariés dans le cadre du dispositif d'actionnariat régi par la loi n° 73-1196 du 27 décembre 1973, qui est exonéré d'impôt sur le revenu, dans la limite annuelle de 3 000 F par bénéficiaire, en application du 17° bis de l'article 81 déjà cité ;
- pour les agents de l'Etat en poste à l'étranger, mais qui conservent leur domicile fiscal en France en application de l'article 4 B du même code, la fraction de leur rémunération qui excède les sommes qu'ils auraient perçues s'ils étaient restés en France, qui est exonérée d'impôt sur le revenu en application du III de l'article 81 A du même code ;
- les majorations de retraite ou de pension pour charges de famille, qui sont exonérées d'impôt sur le revenu en application du 2° ter de l'article 81 déjà cité ;
- les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale, ou pour leur compte, aux salariés à raison d'un accident du travail, d'une maladie professionnelle ou d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse, qui sont exonérées d'impôt sur le revenu en application de l'article 80 quinquies et du 8° de l'article 81 du code déjà cité.
d. Cas particulier : contributions des employeurs destinées au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance.
20En application du 4° du II de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, les contributions des employeurs destinées au financement des prestations de retraite surcomplémentaire et de prévoyance complémentaire sont soumises, dès le premier franc, à la CSG. Il s'agit des prestations de retraite et de prévoyance complétant les prestations servies par les régimes de base de sécurité sociale et les régimes complémentaires de retraite à affiliation légalement obligatoire, soit principalement les régimes ARRCO et AGIRC (cf. annexe II : circulaire ministérielle du 31 décembre 1996, paragraphe I-1.1.). Ces contributions sont exonérées des cotisations sociales dans la limite prévue à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale.
21En outre, ces contributions sont susceptibles d'être exonérées d'impôt sur le revenu dans les conditions, tenant notamment au caractère obligatoire de l'adhésion des salariés au régime, et les limites prévues au 2° de l'article 83 du CGI (cf. DB 5 F 2312, n°s 8 et suiv. ).
22Par mesure de simplification, il sera admis que la CSG portant sur les contributions des employeurs destinées au financement des prestations de retraite surcomplémentaire et de prévoyance complémentaire est toujours déductible, pour la détermination du revenu imposable des salariés concernés, à concurrence de la fraction correspondant au taux de 1 %, puis de 5,1 % depuis le 1er janvier 1998.
2. Modalités de déduction (cf.tableau de synthèse de la déductibilité de la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement en annexe IV).
a. Revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires.
23Conformément au I de l'article 154 quinquies du CGI, la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement, correspondant au taux de 1 %, puis de 5,1 % depuis le 1er janvier 1998, est admise en déduction du montant brut des sommes payées et des avantages en nature ou en espèces accordés. La déduction partielle de la CSG s'effectue donc au niveau du revenu catégoriel concerné, selon des modalités identiques à celles applicables aux cotisations sociales, c'est-à-dire avant la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, la déduction des frais professionnels pour leur montant réel, et avant l'application de l'abattement général de 20 %.
24La CSG est précomptée par l'employeur ou, s'agissant des allocations de chômage ou de préretraite, par l'organisme débiteur des prestations, dans les mêmes conditions que les cotisations de la sécurité sociale.
25En ce qui concerne les salaires, une circulaire ministérielle recommande aux employeurs de mentionner sur deux lignes distinctes du bulletin de paie 3 , d'une part la fraction de la CSG qui est déductible du revenu imposable, et d'autre part la fraction restante de 2,4 points auxquels le demi-point de la CRDS peut être ajouté, compte tenu de l'identité de leur assiette et de leur non-déductibilité commune au regard de l'impôt sur le revenu.
1 Il s'agit des seules rentes viagères constituées à titre gratuit. La CSG sur les rentes viagères à titre onéreux est en effet due au titre des revenus du patrimoine en application du b du I de l'article 1600-0 C du CGI. Elle est donc déductible sur le fondement du II de l'article 154 quinquies du même code (cf. B ci-après).
2 Toutefois, lorsque l'accord de participation a réduit de 5 ans à 3 ans le délai d'indisponibilité des droits, l'exonération d'impôt sur le revenu n'est acquise qu'à hauteur de 50 % de leur montant. La CSG, pour la fraction correspondant au taux de 1 % ou de 5,1 %, acquittée lors de la répartition individuelle des droits entre les salariés, est alors déductible à concurrence de son seul montant afférent à la fraction imposable des droits à participation, soit 50 %. La déduction s'opère alors au titre de l'année au cours de laquelle la participation est effectivement soumise à l'impôt sur le revenu, soit au titre de l'année au cours de laquelle s'achève la période d'indisponibilité de trois ans (cf. DB 5 F 1154 ).
3 Circulaire du Ministre du travail et des affaires sociales et du Ministre des PME, du commerce et de l'artisanat du 7 avril 1997 relative à la simplification du bulletin de paie (JO du 9 avril 1997).