B.O.I. N° 35 DU 22 MARS 2012
3. Possibilité de conclure un engagement collectif après le décès (engagement pouvant être conclu à compter du 26 septembre 2007)
23.Lorsque les parts ou actions transmises par décès n'ont pas fait l'objet d'un engagement collectif de conservation, l'article 15 de la loi de finances pour 2008 a modifié l'article 787 B afin de permettre à un ou des héritiers ou légataires, entre eux ou avec d'autres associés, de conclure, dans les six mois qui suivent la transmission par décès, un engagement collectif de conservation (engagement post mortem ).
24.Dès lors, l'engagement collectif de conservation peut être conclu entre les héritiers ou légataires seuls ou avec un ou plusieurs associés de la société dont les titres ont été transmis.
25.Les conditions précitées relatives aux engagements collectifs de conservation conclus avant le décès s'appliquent également aux engagements collectifs de conservation conclus après le décès.
26.Toutefois, il est admis que, lors du dépôt de la déclaration de succession, l'engagement collectif de conservation ait été simplement souscrit et qu'il soit enregistré avec la déclaration de succession.
Si l'acte qui constate l'engagement collectif de conservation est un acte sous seing privé, le point de départ du délai minimal de deux ans s'apprécie à compter de la date d'enregistrement de la déclaration de succession.
Enfin, il est précisé que lorsque l'engagement collectif est conclu après le décès, l'engagement individuel ne pourra débuter qu'à compter du terme de l'engagement collectif.
4. Engagement collectif de conservation réputé acquis
a. Cas des parts ou actions détenues depuis deux ans au moins par une même personne physique et son conjoint lorsqu'elles atteignent les seuils de 20 % ou 34 % (transmissions intervenues à compter du 1 er janvier 2007)
27.Dans ce cas, afin que l'engagement collectif de conservation soit réputé acquis (article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006), les conditions suivantes doivent être satisfaites :
- les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par une même personne physique et son conjoint ;
- le pourcentage de titres détenus atteint les seuils de 20 % ou 34 % ;
- l'un des détenteurs des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans au moins à la date de la transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis.
28.Les parts ou actions doivent être détenues depuis deux ans au moins par une même personne physique et son conjoint.
En présence d'époux mariés sous le régime de la communauté, l'exonération partielle est applicable que les titres constituent des biens communs ou que chacun des époux détienne en propre des titres de la société.
S'agissant des époux mariés sous le régime de la séparation de biens ou de la participation aux acquêts, l'exonération partielle est applicable dans l'hypothèse où chacun des époux détient en propre des titres.
Précision : il est admis que l'exonération partielle s'applique dans les mêmes conditions dès le 1 er janvier 2007 aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS), dès lors que chacun des partenaires est propriétaire de titres. Enfin, il est précisé que le bénéfice de la mesure est subordonné à la détention directe des titres par les époux ou partenaires liés par un PACS. En effet, le bénéfice de cette disposition n'est pas applicable en cas d'interposition d'une ou plusieurs sociétés entre le défunt ou le donateur et son conjoint ou partenaire lié par un PACS et la société dont les titres sont transmis. L'exonération partielle prévue à l'article 787 B n'est accordée que lorsque l'un des détenteurs des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans au moins à la date de la transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis.
29.En conséquence, les parties doivent justifier de cette condition au jour de la transmission par tous les moyens compatibles avec la procédure écrite.
30.Les précisions relatives à la notion d'activité professionnelle exercée à titre principal et à certaines fonctions de direction sont transposables pour l'application de ces dispositions (cf. ci-après les § 34 et suivants).
b. Extension de la notion d'engagement collectif réputé acquis (transmissions intervenues à compter du 26 septembre 2007)
31.L'article 15 de la loi de finances pour 2008 a modifié l'article 787 B afin d'étendre la notion d'engagement collectif de conservation réputé acquis aux personnes physiques qui atteignent seules les seuils de 20 % ou 34 %.
Pour que l'engagement collectif de conservation soit réputé acquis, les conditions suivantes doivent être satisfaites :
- les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par le défunt ou le donateur ;
- le pourcentage de titres détenus atteint les seuils de 20 % ou 34 % ;
- le défunt ou le donateur des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans à la date de la transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis.
32.Les conditions prévues aux paragraphes n° 29 et 30 s'appliquent dans les mêmes termes.
33.Enfin, il est précisé que le bénéfice de la mesure est subordonné à la détention directe des titres par le donateur ou le défunt. En effet, le bénéfice de cette disposition n'est pas applicable en cas d'interposition d'une ou plusieurs sociétés entre le défunt ou le donateur et la société dont les titres sont transmis.
B - Exercice d'une fonction de direction au sein de la société (engagements conclus à compter du 26 septembre 2007)
34.L'article 15 de la loi de finances pour 2008 a aménagé l'article 787 B afin que le bénéfice de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit soit désormais subordonné à l'exercice continu et effectif pendant la durée de l'engagement collectif de conservation :
- d'une activité professionnelle principale, si la société est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter ;
- ou d'une fonction énumérée au 1° de l'article 885 O bis , si cette société est soumise à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.
35.La direction de la société doit être effectivement exercée par l'une des personnes ayant signé l'engagement collectif de conservation (associés, héritiers ou légataires (engagement post mortem )).
Il n'est pas exigé que la direction de la société soit effectivement exercée par la même personne pendant la durée de l'engagement collectif de conservation.
Il est admis qu'en cas de changement de direction provoquant une vacance qui n'excède pas trois mois, la condition de continuité de l'exercice de la fonction de direction soit considérée comme respectée.
36.Cette condition d'exercice d'une fonction de direction durant l'engagement collectif n'est pas exigée lorsque cet engagement collectif de conservation a été souscrit avant le 26 septembre 2007 et qu'il était en cours à cette même date.
37.En cas de reconduction de l'engagement collectif à la suite de l'adhésion d'un nouvel associé prévue par l'article 12 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011), la durée minimale d'exercice d'une fonction de direction est également reconduite.
1. Activité professionnelle exercée à titre principal
38.D'une manière générale, la profession consiste dans l'exercice à titre habituel d'une activité de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui permet à celui qui l'exerce de satisfaire aux besoins de l'existence.
39.Cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l'accomplissement d'actes précis et de diligences réelles.
40.Cette notion est identique à celle utilisée en matière d'impôt de solidarité sur la fortune pour le régime des biens professionnels.
2. Fonctions de direction énumérées au 1° de l'article 885 O bis
41.Lorsque la société est soumise à l'impôt sur les sociétés, l'une des personnes ayant signé l'engagement collectif de conservation (associés, héritiers ou légataires (engagement post mortem )) doit exercer l'une des fonctions de direction éligibles pour l'exonération d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des biens professionnels.
42.Il s'agit des fonctions énumérées limitativement à l'article 885 O bis .
• Gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée
43.Ont cette qualité :
- l'associé gérant qui détient plus de la moitié des parts sociales ;
- l'ensemble des associés gérants qui appartiennent à un collège de gérants détenant plus de la moitié des parts sociales ou les droits de vote attachés à plus de la moitié des parts sociales, même si chacun d'eux pris isolément ne possède pas cette majorité.
Dans le cas où l'associé gérant ou le collège de gérance possède exactement la moitié des parts sociales, la gérance est réputée ne pas être majoritaire.
• Gérants des sociétés en commandite par actions
44.Sont mentionnés, à l'article 62, article auquel renvoie l'article 885 O bis précité, les gérants des sociétés en commandite par actions soit, par suite, les gérants commandités.
• Associés des sociétés de personnes soumises à l'impôt sur les sociétés
45.Il s'agit des associés des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite simple, des sociétés en participation, des sociétés créées de fait, lorsque ces sociétés ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
• Gérants minoritaires ou égalitaires de sociétés à responsabilité limitée
46.Il s'agit du gérant d'une société à responsabilité limitée nommé conformément aux statuts, qui ne remplit pas les conditions pour être considéré comme étant majoritaire de droit.
• Dirigeants de sociétés anonymes
47.Il s'agit des dirigeants suivants nommés conformément aux statuts et dans les conditions prévues par le code de commerce :
- président du conseil d'administration ;
- directeurs généraux et directeurs généraux délégués ;
- membres du directoire ;
- président du conseil de surveillance.
Ces fonctions sont également celles qui peuvent être exercées dans les sociétés par actions simplifiées à la condition que l'étendue des fonctions soit, conformément aux statuts de la société, au moins équivalente à celle des fonctions exercées dans le cadre d'une société anonyme. De plus, le nombre d'associés dirigeants d'une société par actions simplifiée ne peut excéder celui des associés d'une société anonyme qui exercent les fonctions de direction énumérées au 1° de l'article 885 O bis .
Le titulaire doit consacrer à ses fonctions une activité et des diligences constatées et réelles (par exemple, animation effective de l'activité des directeurs fonctionnels salariés, signature des pièces essentielles, contacts suivis avec les représentants du personnel, les principaux clients ou fournisseurs, etc.).
Par ailleurs, il est précisé que l'article 787 B n'impose pas de condition tenant à la rémunération perçue par l'associé signataire dirigeant.
Enfin, la fonction de direction dans la société dont les titres font l'objet d'un engagement collectif de conservation peut être exercée par une personne morale.
Précisions : lorsque l'engagement collectif de conservation a été conclu après la transmission à titre gratuit par décès, il est admis que cette condition ne soit respectée que pendant trois ans, en raison de la concomitance de la transmission à titre gratuit et de la conclusion de l'engagement collectif. Il est par ailleurs admis que cette condition ne soit remplie qu'à compter de la conclusion de l'engagement collectif, étant précisé que la computation du délai de trois ans sera dans cette hypothèse effectuée à compter de cette même date.
C - Cas des donations démembrées (donations effectuées à compter du 4 août 2005)
48.L'article 28 de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises a étendu le bénéfice du régime d'exonération partielle aux donations démembrées.
49.Cela étant, l'application de l'exonération partielle aux donations consenties avec réserve d'usufruit est subordonnée à la condition que les droits de vote de l'usufruitier soient limités dans les statuts aux seules décisions concernant l'affectation des bénéfices.
Cette condition ne fait pas obstacle à ce que les statuts réservent cette limitation à une partie des titres de la société.
Remarque : dans l'hypothèse d'une donation de la nue-propriété de titres pour lesquels l'usufruit a été transmis temporairement à un tiers aux parties de la donation, les statuts doivent être modifiés afin de limiter dans les mêmes conditions les droits de vote que le donateur retrouvera, le cas échéant, au terme de l'usufruit temporairement transmis.
50.Cette limitation des droits de l'usufruitier peut comporter des conséquences pour la valorisation du titre transmis.
Cependant, dans un souci de simplification, il est admis que l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit puisse s'appliquer à la valeur de la nue-propriété des titres déterminée par application du barème prévu à l'article 669.
Enfin, en présence de sociétés interposées, la limitation des droits de vote de l'usufruitier concerne les statuts de la société dont les titres sont transmis et non la société dont les titres sont soumis à l'engagement collectif de conservation.
Précision : cette limitation n'est pas applicable lorsque le donateur transmet l'usufruit de ses titres et se réserve la nue-propriété. Il en est de même lorsque le donateur transmet l'usufruit de ses titres à un donataire et la nue-propriété à un autre.
D - Forme de la transmission
51.Le régime prévu à l'article 787 B s'applique aux transmissions à titre gratuit, quelle que soit la nature de l'acte (acte authentique ou acte sous seing privé) et même en l'absence d'acte (don manuel), à l'exception des donations consenties avec réserve d'usufruit qui doivent, en raison de leur nature, nécessairement faire l'objet d'un écrit.