B.O.I. N° 142 du 27 juillet 1993
b) La détermination du coefficient issu de la déclaration CA 12 E ou CA 12 comprenant les droits à déduction de juillet 1993.
19Un décret en Conseil d'Etat précisera les modalités de calcul de ce coefficient.
20Ces redevables devront en effet, afin de ne pas bénéficier d'un double avantage au titre de la suppression du décalage d'un mois, corriger leur nouveau coefficient du supplément de la taxe déductible constaté en 1993.
21Pour ce faire ils ajouteront à la taxe normalement exigible le montant de la taxe déductible sur BAIS de décembre 1993 ou du dernier mois de leur exercice.
2 - Les redevables qui ont renoncé aux modalités simplifiées de liquidation. (régime du mini-réel)
22Les redevables qui relèvent du RSI et qui ont renoncé aux modalités simplifiées de liquidation de la taxe (CGI, ann. Il, art. 204-ter-A) imputent la TVA déductible sur BAIS née au titre du mois de juillet 1993 sur leur déclaration du mois de juillet 1993 déposée en août (redevable mensuel) ou sur celle du 3ème trimestre 1993 comprenant les opérations de ce mois déposée en octobre 1993 (redevable trimestriel).
Exemple : Une entreprise au mini-réel qui souscrit des déclarations mensuelles déduit au titre des BAIS sur sa déclaration du mois de juillet 1993 :
- 100 % de la TVA déductible de juillet,
- et la TVA restant à déduire au titre de juin (soit 90 %)
23Pour ces redevables la suppression de la règle du décalage d'un mois n'entraîne pas d'autres formalités.
C - Les nouveaux redevables
24 La règle du décalage d'un mois de déduction de la TVA est purement et simplement supprimée pour les nouveaux redevables.
Il s'agit :
- des personnes physiques ou morales qui débutent une activité imposée à la TVA à compter du 1 er juillet 1993 ; ils exercent leurs droits à déduction conformément aux dispositions de l'article 271-I du code général des impôts, dans les conditions de droit commun ;
- des personnes physiques ou morales qui n'étaient pas soumises à la TVA au titre de l'exercice d'une activité en cours à cette date et qui optent pour le paiement de la TVA à compter du 1 er juillet 1993 (exemple : activité de location soumise à l'option pour le paiement de la TVA en application des dispositions de l'article 260-2° du code général des impôts, pour laquelle l'option prend effet à compter du 1 er juillet 1993) ;
- des personnes physiques ou morales non soumises à la TVA en application des dispositions des articles 293 B à 293 F du code général des impôts (franchise en base) qui du fait du franchissement du seuil de 100.000 F ou de 300 000 F de leur chiffre d'affaires au cours du mois de juillet 1993, ou d'un mois suivant, deviennent obligatoirement des redevables de la taxe (BOI 3F-1-91, 3A-7-91 et 3A-15-91).
25Ces redevables déduisent la TVA afférente aux BAIS sans déduction de référence et ceci quel que soit leur régime d'imposition.
II - LES REGLES APPLICABLES AUX REDEVABLES SOUMIS AU REEL NORMAL D'IMPOSITION EN ACTIVITE AVANT LE 1ER JUILLET 1993
26Principes
Tous les redevables soumis de plein droit ou sur option au régime réel d'imposition (personnes physiques ou morales, entreprises étrangères réalisant des opérations imposables en France,...) bénéficient de la suppression de la règle du décalage d'un mois. Mais ils doivent tous calculer une déduction de référence représentative d'un mois moyen de déduction de la TVA grevant leurs BAIS.
Les redevables dont la déduction de référence est supérieure à 10 000 F seront titulaires à due concurrence d'une créance sur le Trésor convertie en titres qui sera remboursée dans les conditions et modalités déterminées par des décrets en Conseil d'Etat.
Le remboursement des titres interviendra chaque année à hauteur de 5 % au minimum du montant de la créance ainsi constatée pour l'ensemble des redevables et dans un délai maximal de vingt ans.
1 - Détermination de la déduction de référence
27Les redevables qui ont commencé leur activité avant le 1 er juillet 1993 et qui sont placés sous le régime d'imposition du réel normal calculent une déduction de référence qui doit être soustraite du montant de la TVA déductible sur BAIS déclarée à compter du 1 er juillet 1993 (art. 271 A-1 du CGI). Lorsque cette déduction de référence est totalement soustraite de la taxe déductible sur BAIS déclarée à compter du 1 er juillet 1993, les redevables constatent une créance, qui sera convertie en titres et dont le montant est égal à celui de cette déduction de référence.
La déduction de référence est établie à partir de deux éléments :
- un montant de droits à déduction,
- une période dite de référence au cours de laquelle les droits à déduction sont nés.
28La déduction de référence est en effet égale au rapport suivant ; montant des droits à déduction sur BAIS nés au cours de la période de référence divisé par le nombre de mois compris dans la période de référence (cf. n os45 et suivants ).
1-1 Les droits à déduction retenus pour le calcul de la déduction de référence
La nature des dépenses à retenir :
29Les redevables totalisent les montants des droits à déduction afférents aux seuls BAIS qui sont nés au cours de la période de référence.
30Toutefois, ne doivent pas être prises en compte pour le calcul de la déduction de référence certaines dépenses visées par la loi et qui n'étaient pas soumises à la règle du décalage d'un mois.
Il s'agit pour l'ensemble des redevables de la taxe déductible afférente aux dépenses de télécommunications (téléphone, télex, télécopie, annuaires, etc., cf. CGI, art. 273 sexies) et pour les redevables concernés :
- des opérations portant sur certains métaux non ferreux et leurs alliages (CGI, art. 273 septies).
- des dépenses de biens et de services faisant l'objet de l'opération d'entremise effectuée par un intermédiaire agissant pour le compte d'autrui mais sous son nom propre (CGI, art. 273 octies).
- et de la mise à la consommation de produits pétroliers (cf. CGI, art. 298-4-3°, DB 3 L 1431 n° 1 et s., mise à jour 1 er mai 1990).
31 En dehors de cette liste limitative, tous les droits à déduction sur BAIS qui sont nés au cours de la période de référence doivent être retenus pour le calcul de la déduction de référence.
32Il est notamment précisé que les dépenses qui bénéficiaient d'une exception à la règle du décalage d'un mois mentionnées dans la documentation de base série 3D 1222 n° 7 (cessation, apport, etc.) sont à prendre en compte dans le montant de la déduction de référence.
33La déduction de référence doit comprendre tous les droits à déduction nés au cours de la période de référence grevant les dépenses de BAIS, quelle qu'en soit l'origine. Ainsi, la taxe déductible au titre d'un crédit de départ sur stock accordé en cas de début d'activité ou d'assujettissement pendant la période de référence (cf. DB 3 D 173) doit être retenue dans le calcul de la déduction de référence.
34De même, entre en compte pour la détermination de la déduction de référence, la taxe ayant grevé les dépenses afférentes aux travaux qui concourent à la livraison d'une immobilisation pour le redevable donnant lieu à l'imposition de la livraison à soi-même (CGI, art. 257-7° ou 8° cf DB 8 A 142 n°5. Exemple : un entrepreneur de travaux qui construit un immeuble pour les besoins de son activité imposable). Il s'agit en effet pour l'application des règles de la TVA de prestations de services ou d'achats de biens autres qu'immobilisations. La TVA correspondante doit donc être comprise dans le calcul de la déduction de référence (CGI, art. 271-A-1).
35 Remarques : 1) Les personnes qui effectuent des livraisons occasionnelles soumises à la TVA n'exercent le droit à déduction de la taxe afférente au coût de revient des biens qu'au moment de la livraison imposée à la TVA (cf. art. 271-1-2 du CGI et BOI 3 D-1-92).
Pour ces personnes qui ne sont pas des redevables habituels de la TVA (ex. : vente à titre exceptionnel d'un logement placé dans le champ d'application de la TVA), aucun calcul d'une déduction de référence au titre de la taxe grevant leurs BAIS n'a lieu d'être effectué.
Elles n'entrent pas dans le champ d'application du dispositif exposé à l'article 271-A du code général des impôts.
362) Les collectivités locales qui utilisent les modalités pratiques de déclarations de leurs recettes qui consistent à avancer le paiement de la TVA au moment de la prise en charge dans les écritures du comptable (DB 3 A 444 n os 9 et 10) n'ont pas à calculer de déduction de référence.
La date de naissance des dépenses à retenir :
37La déduction de référence est calculée à partir du montant des droits à déduction sur BAIS nés au cours de la période de référence définie aux n os45 et s. ).
Il en résulte que le montant de la déduction de référence peut ne pas correspondre aux droits à déduction exercés et déclarés au titre de la période de référence (lignes 48 et 17 des déclarations CA 3).
En effet, si les redevables doivent en application des dispositions de l'article 224 de l'annexe II mentionner le montant de la TVA dont la déduction est autorisée sur les déclarations qu'ils déposent pour le paiement de la TVA, ils peuvent en cas d'omission de cette mention faire figurer le montant de la taxe sur des déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission (CGI, ann. Il, art. 224-1 2ème alinéa).
Les principes suivants doivent alors être appliqués :
a) Les correctifs
38* Les compléments de taxe déductible sur BAIS déclarés au cours de la période de référence qui ne se rapportent pas à des droits à déduction nés au cours de cette même période ne doivent pas être retenus dans la déduction de référence.
En revanche, les compléments de la taxe déductible sur BAIS pour lesquels le droit à déduction a pris naissance au cours de la période de référence doivent être inclus dans le montant de la déduction de référence.
39 Exemple 1 : un redevable a acheté un bien destiné à la revente, le 3 septembre 1992. Valeur HT : 1000 F, TVA facturée : 55 F (taux de TVA : 5,5 %).
La livraison du bien est intervenue en octobre 1992,
Le droit à déduction prend naissance lors de l'exigibilité de la TVA chez le fournisseur, soit au mois d'octobre 1992. Le fournisseur envoie en novembre 1992 une facture rectificative au client sur laquelle il apparaît que le taux de TVA normalement applicable à l'opération est : 18,6 %.
Le complément de droit à déduction ouvert au client en contrepartie de l'émission de la facture rectificative et qui correspond à la différence entre les taux de TVA doit être compris dans le montant de la déduction de référence dès lors que la naissance du droit à déduction afférent à l'opération est située à l'intérieur de la période de référence. A l'inverse, si le bien a été livré en juillet 1992 et que l'émission de la facture rectificative n'est intervenue qu'en septembre 1992, le complément de taxe déductible résultant de la différence de taux n'est pas retenu dans le calcul de la déduction de référence.
40 Exemple 2 : un redevable acquiert en juin 1992 un service pour un montant de 10 000 F HT. TVA facturée : 550 F (taux de 5,5 %). La prestation de services est payée en septembre 1992. L'exigibilité de la TVA intervient au moment de l'encaissement par le fournisseur du paiement du prix de la prestation soit en septembre 1992. Le droit à déduction prend naissance en septembre 1992.
Le taux de TVA normalement applicable à l'opération étant de 18,6 %, le fournisseur envoie une facture rectificative en octobre 1992. Le complément est pris en compte pour le calcul de la déduction de référence.
A l'inverse, si le service a été payé en juin 1992 et la facture rectificative envoyée en septembre 1992, le complément de la facturation éventuellement exigé tenant compte du nouveau taux et acquitté par le client en octobre 1992 n'est pas pris en compte pour le calcul de la déduction de référence.
41b) Le montant de la taxe déductible sur BAIS qui a pris naissance au cours de la période de référence qui fait l'objet d'un reversement en application des dispositions de l'article 221 de l'annexe II au code général des impôts pendant la période de référence est retranché du montant de TVA déductible pris en compte pour le calcul de la déduction de référence (ex : disparition non justifiée de marchandises au cours d'un transport).
42c) Les régularisations de TVA (opérations annulées, résiliées ou faisant l'objet de rabais, ristournes ou remises,...) portant sur les droits à déduction afférents aux BAIS nés pendant la période de référence mais effectuées et déclarées après le 31 juillet 1993 sont prises en compte pour le calcul de la déduction de référence, dès lors que ces régularisations interviennent avant la soustraction définitive de la déduction de référence. Ainsi, par exemple, en cas de rabais global accordé en fin d'année seule la partie du montant du rabais afférent aux BAIS nés pendant la période de référence doit être retenue : à cette fin le montant gobal du rabais est ramené prorata temporis. Les régularisations intervenant après l'imputation définitive de la déduction de référence sont sans influence sur le montant de la créance (cf. n os95 et suivants ).
43d) Les droits à déduction transférés (attestations de transfert) qui sont nés pendant la période de référence doivent bien évidemment être compris dans le calcul de la déduction de référence dès lors qu'ils concernent des BAIS.
44e) Pour la détermination de la déduction de référence en cas de fusion, scission, apport partiel d'actif ou cession d'entreprise - cf. ci-après.
1-2 La période de référence
45Pour les redevables qui ont commencé leur activité avant le 1 er août 1992, la période de référence court du 1 er août 1992 au 31 juillet 1993. Elle est donc égale à douze mois.
Pour les redevables qui ont commencé leur activité entre le 1 er août 1992 et le 1 er juillet 1993, la période de référence est égale au nombre de mois calculé depuis la date de début d'activité jusqu'au 31 juillet 1993.
Exemple : Pour une entreprise qui a commencé son activité le 15 janvier 1993, la période de référence sera de 7 mois.
46Les entreprises saisonnières (DB 3 D-1322 n° 34) retiennent comme période le nombre de mois compris entre le 1 er août 1992 et le 31 juillet 1993 comme les redevables qui effectuent des opérations tout au long de l'année.