SOUS SECTION 3 RECTIFICATIONS À OPÉRER PAR LA SOCIÉTÉ MÈRE EN VUE D'ASSURER LA NEUTRALITÉ DE CERTAINES OPÉRATIONS ENTRE DES SOCIÉTÉS DU GROUPE OU D'ÉVITER UN CUMUL D'AVANTAGES FISCAUX

  IV. Jetons de présence et tantièmes versés par les sociétés filiales du groupe

65  En application du cinquième alinéa de l'article 223 B du CGI, la société mère doit réintégrer au résultat d'ensemble la totalité des jetons de présence versés aux actionnaires ou aux administrateurs ou membres du conseil de surveillance par les sociétés anonymes et les « tantièmes » versés aux membres du conseil de surveillance par les sociétés en commandite par actions, membres du groupe. La reintégration porte sur l'ensemble des sommes versées même si la société filiale qui les a allouées n'a pu déduire qu'une partie de ces sommes en application de l'article 210 sexies du CGI.

  V. Dividendes n'ouvrant pas droit à l'application du régime mère-fille

66En application des dispositions de l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 1994 (loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994), codifié au troisième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, les dividendes reçus par une société du groupe à raison de sa participation dans une autre société du groupe sont retranchés du résultat d'ensemble s'ils n'ouvrent pas droit à l'application du régime mère-fille prévu à l'article 145 du code général des impôts.

1. Rappel des dispositions précédentes.

67Depuis la suppression de la réintégration de la quote-part de frais et charges (article 104 de la loi de finances pour 1993), la perception de dividendes par une société du groupe à raison de sa participation dans une autre société du groupe n'entraîne plus aucune rectification du résultat d'ensemble. Ces distributions n'ouvrant pas droit à l'avoir fiscal, les bénéfices sur lesquels elles sont prélevées peuvent donc faire l'objet d'une double imposition si les dividendes concernés ne peuvent bénéficier du régime mère-fille. C'est notamment le cas lorsqu'une partie du capital d'une société du groupe est détenue par une autre société du groupe ne remplissant pas les conditions pour bénéficier du régime des sociétés mères (participation inférieure à 10 % ou d'un prix de revient inférieur à 150 MF, absence d'engagement relatif à la durée de détention minimale de 2 ans ou rupture de cet engagement).

2. Le nouveau dispositif.

68Désormais, les dividendes versés par une société d'un groupe à d'autres sociétés membres de ce même groupe sont retranchés du résultat d'ensemble du groupe s'ils ne bénéficient pas du régime mère-fille.

a. Champ d'application.

1 ° Notion de « dividendes ».

69Le caractère de « dividendes » est reconnu à toute répartition présentant les caractéristiques suivantes :

- constituer, du point de vue fiscal, des revenus distribués au sens des articles 109 à 115 du code général des impôts ;

- être faite au profit de l'ensemble des actionnaires ou associés qui ont statutairement vocation à la distribution des produits, compte tenu de leur nature ou de leur provenance ;

- bénéficier à chaque actionnaire ou associé au prorata de ses droits sociaux ;

- résulter de décisions régulières des organes compétents de la société.

70Sont donc exclus du dispositif les produits qui ne correspondent pas à la définition du dividende, c'est-à-dire notamment les distributions suivantes :

- les sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, prêts ou acomptes (CGI, art. 111-a) ;

- les jetons de présence et autres rémunérations répartis au profit des administrateurs de sociétés anonymes es qualités ;

- les sommes réintégrées dans les bénéfices de la société et qui ne se retrouvent pas dans l'actif social ; tel est le cas notamment des intérêts alloués aux associés sur les sommes prêtées par eux à la société, et non déductibles pour l'assiette de l'impôt en application de l'article 212 du code général des impôts ;

- les distributions occultes (CGI, art. 117).

71Le boni alloué à une société du groupe lors de la liquidation d'une filiale, également membre du groupe, ne peut bénéficier de la mesure. La société liquidée sortant du groupe à la clôture de l'exercice précédant celui au cours duquel intervient la liquidation, le boni n'est pas distribué entre sociétés du groupe.

2° Produits n'ouvrant pas droit au régime mère-fille.

72Ce dispositif n'est applicable qu'aux dividendes qui n'ouvrent pas droit au régime mère-fille.

73Pour bénéficier du régime mère-fille, les titres de participation doivent remplir les conditions définies à l'article 145 du code général des impôts, c'est-à-dire :

- revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement agréé par l'administration ;

- représenter au moins 10 % du capital de la société émettrice lorsque le prix de revient de la participation détenue est inférieur à 150 MF ; ce pourcentage et ce prix s'apprécient à la date de mise en paiement du dividende ;

- avoir été souscrits à l'émission ou à défaut, avoir fait l'objet d'un engagement de conservation pendant au moins deux ans ¹  ;

- appartenir à la société mère en pleine propriété ;

- comporter un droit de vote et un droit au dividende.

Le non-respect d'une seule de ces conditions place les produits des titres de participation hors du champ d'application du régime mère-fille. Ils peuvent alors bénéficier du nouveau dispositif de neutralisation des dividendes s'ils proviennent d'une autre société du groupe.

74Le régime mère-fille est optionnel. Cependant, l'absence d'option pour ce régime ne place pas les produits de participation hors de son champ d'application. En conséquence, l'absence d'option ne permet pas l'application du dispositif de neutralisation du dividende si les produits concernés sont susceptibles de bénéficier du régime mère-fille.

3° Dividendes distribués entre sociétés du groupe.

75Lorsqu'elles ne remplissent pas les conditions pour bénéficier du régime mère-fille, les sociétés du groupe comprennent dans leurs résultats propres les dividendes reçus des autres sociétés du groupe.

Dans ce cas, le résultat d'ensemble est diminué du montant compris dans le résultat d'une société du groupe, qui correspond aux dividendes provenant d'autres sociétés comprises dans- le périmètre du groupe au titre de l'exercice de distribution.

76Cette disposition s'applique aux dividendes et aux acomptes sur dividendes versés par une société au cours des exercices au titre desquels elle est membre du groupe, quelle que soit l'origine des bénéfices ou des réserves sur lesquels ils sont prélevés. Mais elle ne s'applique pas aux dividendes ou acomptes sur dividendes versés par une société qui est sortie du groupe, même si ces sommes sont prélevées sur des bénéfices qui ont été compris dans le résultat d'ensemble d'un exercice antérieur.

b. Modalités d'application.

77Pour être extournés du résultat d'ensemble, les dividendes placés sous le régime prévu à l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 1994 sont mentionnés sur l'imprimé 2058 ER (état des rectifications apportées au résultat et aux plus et moins-values nettes à long terme pour la détermination du résultat d'ensemble) dans la colonne déficit et déductions, ligne CE.

78Exemple :

Hypothèse

H est la société mère d'un groupe qu'elle a formé à compter du 1er janvier 1995 avec M, A et B.

M détient :

- A directement à 100 %.

- B à 91 % par l'intermédiaire de A et 9 % directement. La participation de M dans B a été acquise pour un prix de revient de 35 MF.

En 1995, B verse un dividende de 200.

En 1996, B sort du groupe et verse 100 de dividende.

Solution

c. Entrée en vigueur.

79Ces dispositions sont applicables pour la détermination du résultat d'ensemble des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.

80Dans l'hypothèse où un groupe fiscal serait créé ou élargi en application du c ou du d du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, une ou plusieurs sociétés de ce groupe peuvent avoir ouvert leur exercice avant le 1er janvier 1995 alors que les autres sociétés auront débuté cet exercice à compter de cette date. Dans cette situation, seuls les dividendes compris dans le résultat des sociétés ayant ouvert leur exercice à compter du 1er janvier 1995 pourront faire l'objet d'une neutralisation pour la détermination du résultat d'ensemble.

  VI. Limitation de la déduction de certaines charges financières

81  L'entrée d'une société membre d'un groupe dans le périmètre d'intégration fiscale du groupe défini à l'article 223 A du code général des impôts nécessite parfois des opérations préparatoires de restructuration du capital. Celles-ci peuvent être réalisées selon des modalités destinées à créer des charges financières au groupe intégré. Afin d'en neutraliser les conséquences fiscales, l'article 13 de la loi de finances rectificative pour 1988 (loi n° 88-1193 du 29 décembre 1988) prévoit, dans certaines situations, la réintégration de ces charges au résultat d'ensemble.

Ainsi, lorsque les titres d'une société du groupe ont été achetés, après le 1er janvier 1988, auprès de personnes physiques ou morales qui contrôlent le groupe directement ou indirectement, les charges financières déduites par les sociétés membres de ce groupe sont rapportées au résultat d'ensemble pour une fraction de leur montant.

Le montant à réintégrer, pour chaque exercice, est le suivant :

Pour tenir compte de la part du financement de l'acquisition qui ne crée pas de charges financières au groupe, il est également prévu que le prix d'acquisition à retenir est réduit du montant des fonds apportés à la société cessionnaire lors d'une augmentation de capital réalisée simultanément à l'acquisition des titres.

La réintégration est pratiquée l'exercice d'acquisition des titres et les quatorze exercices suivants.

82  Par ailleurs, le 1 du V de l'article 98 de la loi de finances pour 1992 précise que l'augmentation de capital réalisée au profit de la société cessionnaire ne peut être admise en déduction du prix d'acquisition à retenir pour le calcul des charges financières à réintégrer qu'à la condition que ces fonds soient apportés à la société cessionnaire par une personne autre qu'une société membre du groupe ou, s'ils sont apportés par une société du groupe, qu'ils ne proviennent pas de crédits consentis par une société non-membre de ce groupe.

83  Ce dispositif ne concerne pas :

- les cessions de titres à l'intérieur du groupe ;

- les exercices au cours desquels la société rachetée n'est plus membre du groupe ;

- les cessions de titres acquis par les associés qui contrôlent le groupe (ou des sociétés contrôlées par ces associés) immédiatement auparavant auprès d'autres personnes, et en vue de rétrocession.

1. Champ d'application.

a. Le dispositif concerne l'achat après le 1er janvier 1988 des titres d'une société qui devient membre du groupe.

1 ° Opérations concernées.

84  Il s'agit des acquisitions à titre onéreux de titres réalisées par la société mère ou une filiale du groupe. L'opération peut se traduire par le paiement du prix au vendeur ou la constatation d'une dette à son égard. Elle peut être réalisée par une ou plusieurs sociétés du groupe, de manière globale ou par acquisitions successives.

Le dispositif s'applique même en l'absence de financement de l'acquisition des titres par un emprunt contracté à cette fin par la société cessionnaire dès lors que le groupe a engagé des charges financières. En effet, dans cette situation, le financement des titres a été prélevé sur la trésorerie du groupe, dont certaines sources dégagent des charges financières.

Par contre, la déduction des charges financières du groupe n'est pas limitée si les titres ont été acquis par voie d'apports, rémunérés par des titres de la société du groupe qui en bénéficie, ou à l'occasion d'une transmission à titre gratuit. Mais, bien entendu, le dispositif s'applique si les titres ont fait l'objet d'un apport grevé du passif correspondant aux charges financières liées à l'acquisition de ces titres par la société apporteuse dès lors que cette opération constitue un apport à titre onéreux.

2° Titres concernés.

85  Il est tenu compte de l'ensemble des titres acquis qui sont susceptibles d'être retenus pour la détermination du pourcentage de détention du capital d'une société dans les conditions prévues à l'article 223 A du code général des impôts.

Il en est ainsi des bons de souscription d'actions ou des obligations convertibles en actions. Bien entendu, la réintégration prévue en cas d'acquisition de ces titres n'est opérée que si la société devient membre du groupe après que les bons aient été exercés ou les obligations converties.

1   L'appréciation stricte du délai de deux ans issue de l'article 104 de la loi de finances pour 1993 a cependant fait l'objet d'un aménagement par l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 1994. Désormais, certaines opérations de restructuration d'entreprises ne sont plus regardées comme rompant l'engagement de conservation des titres.