B.O.I. N° 4 DU 11 JANVIER 2010
Section 4 :
territorialité des prestations de services dans le cadre de relations avec les départements d'outre-mer (DOM)
163.Dès lors qu'en matière de prestations de service les DOM ne sont pas considérés en droit interne comme des territoires tiers, il y a lieu de distinguer les relations entre les DOM et la métropole ou les DOM entre eux, d'une part, et entre les DOM et les autres pays, d'autre part.
A. RELATIONS ENTRE DOM ET METROPOLE
164.Le lieu des prestations réalisées par des prestataires établis dans les DOM ou de celles dont les assujettis qui y sont établis sont preneurs sont déterminées en fonction des critères retenus aux articles 259 à 259 D aux fins de définir les taux applicables à ces opérations.
165.Par conséquent, les prestations sont soumises à la TVA aux taux métropolitains ou aux taux prévus par l'article 296-1° selon que le lieu de la prestation, déterminé en fonction de ces critères se situe en métropole ou dans les départements de la Martinique, de la Guadeloupe ou de la Réunion.
Lorsque ce lieu se situe en Guyane, la prestation n'est pas soumise à la TVA 41 .
B RELATIONS ENTRE DOM ET AUTRES PAYS
166.En ce qui concerne les relations des DOM avec les autres États membres de la Communauté européenne ou les pays tiers à la Communauté, le lieu des prestations de services est déterminé dans les mêmes conditions que dans les relations entre la métropole et ces autres États membres ou pays tiers à la Communauté européenne.
Exemple 27 : un assujetti établi dans un DOM fournit un service d'expertise à un assujetti établi :
- dans un autre DOM. En application de l'article 259-1°, le lieu de la prestation est situé dans le DOM où est établi le preneur et le taux applicable sera celui de ce DOM, sauf s'il s'agit de la Guyane où la TVA n'est pas applicable en application de l'article 294-1 ;
- en métropole. Le service est taxable au lieu d'établissement du preneur, soit en métropole et au taux métropolitain ;
- dans un autre Etat membre ou dans un pays tiers. En application de l'article 259-1°, le service n'est pas taxable en France, c'est à dire au cas particulier dans le DOM.
Exemple 28 : un assujetti établi dans un DOM acquiert un service de conseil auprès d'un assujetti établi dans un autre DOM, en métropole ou hors de France. En application de l'article 259-1°, le lieu de la prestation est situé dans le DOM où est établi le preneur et le taux applicable sera celui de ce DOM, sauf s'il s'agit de la Guyane où la TVA n'est pas applicable en application de l'article 294-1.
Exemple 29 : une prestation d'exécution testamentaire est fournie à une personne non assujettie établie dans un DOM par un assujetti établi :
- dans un autre DOM. En application de l'article 259-2°, le lieu de la prestation est situé dans le DOM où est établi le prestataire et le taux applicable sera celui de ce DOM, sauf s'il s'agit de la Guyane où la TVA n'est pas applicable en application de l'article 294-1 ;
- en métropole. Le service est taxable au lieu d'établissement du prestataire, soit en métropole et au taux métropolitain ;
- dans un autre Etat membre. En application de l'article 259-2°, le service n'est pas taxable en France ;
- dans un pays tiers. En application de l'article 259 C, le service est taxable dans le DOM s'il y est effectivement utilisé (sauf s'il s'agit de la Guyane où la TVA n'est pas applicable conformément à l'article 294-1).
Exemple 30 : un assujetti établi dans un DOM fournit un service de conseil à un non assujetti établi :
- en métropole. En application de l'article 259-2°, le lieu de la prestation est situé dans ce DOM ;
- dans un pays tiers. En application de l'article 259 B, le service n'est pas taxable en France, c'est à dire au cas particulier dans le DOM ;
- dans un autre DOM. En application de l'article 259-2°, le lieu de la prestation est situé dans le DOM où est établi le prestataire, et le taux applicable sera celui de ce DOM, sauf s'il s'agit de la Guyane où la TVA n'est pas applicable en application de l'article 294-1.
CHAPITRE 2 :
FAIT GENERATEUR, EXIGIBILITE ET REDEVABLES DE LA TAXE
167.Le principe général de l'article 44 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 transposé en droit interne à l'article 259-1° selon lequel une prestation de services fournie à un preneur assujetti est imposable à l'endroit où ce preneur est établi est assorti de dispositions particulières pour ces prestations en matière de fait générateur, d'exigibilité et de redevable.
168.S'agissant de la détermination du redevable, le principe posé par l'article 259-1° du CGI s'accompagne de la mise en place d'un nouveau cas d'autoliquidation par le preneur du service prévu par l'article 283-2. Cette évolution a conduit, aux fins de lutte contre la fraude, à la mise en place d'un système d'échanges d'informations permettant à l'Etat membre de taxation de s'assurer que la TVA qui lui est due au titre des opérations relevant du principe général a bien été autoliquidée par le preneur en cohérence avec les déclarations du prestataire.
169.Dès lors, le prestataire qui réalise des prestations de services intracommunautaires relevant du principe général de territorialité et pour lesquelles le preneur est redevable de la taxe dans un autre Etat membre doit souscrire une déclaration européenne de services dont les informations seront transmises à l'Etat membre dans lequel la taxe est due.
170.Enfin, pour que la vérification croisée des informations ainsi échangées entre États membres soit opérationnelle, ces opérations doivent être déclarées, au titre de la même période, par le prestataire et le preneur. Aussi, des dispositions particulières ont été adoptées afin d'harmoniser, pour l'ensemble des États membres, le fait générateur et l'exigibilité de la TVA afférente à ces opérations.
Section 1 :
Fait générateur et exigibilité des prestations visées à l'article 259-1°
171.Les règles applicables en matière de fait générateur et d'exigibilité aux prestations de services autres que celles visées à l'article 259-1° ne sont pas modifiées (Cf. DB 3 B 233).
A. FAIT GENERATEUR
172.Conformément aux dispositions de l'article 269-1-a quater, dans sa rédaction issue de l'article 102 de la loi de finances pour 2010, pour les prestations visées au 1° de l'article 259 fournies par un prestataire qui n'est pas établi en France 42 à un preneur assujetti, le fait générateur intervient à l'expiration de chaque année civile, tant qu'il n'est pas mis fin à la prestation de services,
173.A cet égard, il est rappelé qu'en application de l'article 283-I-3, les factures doivent en principe être émises dès la réalisation du fait générateur retenu pour ces opérations en matière de TVA 43 . En l'espèce, le fait que le service dont le fait générateur n'est pas intervenu n'ait pas donné lieu à un paiement demeure sans incidence sur l'obligation de facturation qui incombe au prestataire.
Exemple 31 : une société non établie en France au sens de l'article 283-0 mais dans un autre Etat membre de la Communauté européenne donne en location des conteneurs à un transporteur maritime établi en France pour une période de 15 mois (1 er septembre N au 30 novembre N+1). La location est consentie pour un prix total de 159 600 € HT. Le prix est versé au terme du contrat :
- 31 décembre N : intervention du fait générateur en application de l'article 269-1-a quater sur une partie de la prestation à hauteur de 159 600 x (4/15)= 42 560 € HT ;
- 30 novembre N+1 : fin de la prestation et paiement du prix ; intervention du fait générateur en application de l'article 269-1-a sur le solde de la prestation à savoir : 159 600 x (11/15) = 117 040 € HT.
B. EXIGIBILITE
174.Conformément aux dispositions de l'article 269-2-b bis issu de l'article 102 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, la taxe est exigible lors du fait générateur ou lors de l'encaissement des acomptes pour les prestations de services situées en France en application de l'article 259-1° pour lesquelles la taxe est due par le preneur en application de l'article 283-2 sous réserve que :
- le prestataire ne soit pas établi en France au sens de l'article 283-0 44 ,
- et que le preneur ait en France le siège de son activité économique, ou un établissement stable pour lequel le service est rendu, ou à défaut de l'un ou de l'autre, y ait son domicile ou sa résidence habituelle.
175.Ne sont donc pas visées par ces dispositions, les prestations de services qui sont rendues :
- à des personnes non assujetties, quelle que soit la nature de la prestation ;
- à des assujettis :
→ lorsque la prestation de services est
♦ une location de moyens de transport de courte durée (art. 259 A-1°) ;
♦ un service se rattachant à un immeuble (art. 259 A-2°) ;
♦ une prestation de transport de passagers (art. 259 A-4°) ;
♦ une prestation de service ayant pour objet une activité culturelle, artistique, sportive, scientifique, éducative, de divertissement ou similaire telle que les foires ou expositions, y compris les services des organisateurs de telles activités, et les prestations accessoires à ces activités (art. 259 A-5° a) ;
♦ une vente à consommer sur place (art. 259 A-5° b) ;
♦ une prestation unique d'agence de voyages (art. 259 A-8°).
→ ou lorsque la prestation de services est située en France en application de l'article 259-1° et que le prestataire a en France le siège de son activité économique, ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu, ou à défaut d'un siège ou d'un établissement stable établi hors de France à partir duquel le service serait rendu, y a son domicile ou sa résidence habituelle.
Précisions :
176.Ces prestations sont par ailleurs exclues du champ de l'option pour le paiement de la TVA d'après les débits dans les conditions de l'article 77 de l'annexe III au CGI 45
Exemple 31 : une collectivité territoriale assujettie, preneuse d'un service fourni par un prestataire établi dans un autre Etat membre ne pourra pas déclarer la taxe afférente à cette prestation, pour laquelle elle est redevable en application de l'article 283-2, au titre de la période au cours de laquelle elle aura émis le titre de paiement correspondant mais devra déclarer la taxe au titre de la période au cours de laquelle le fait générateur de la prestation sera intervenu. La tolérance peut toutefois jouer pour les paiements effectués, à titre d'acomptes avant la réalisation du fait générateur.
Section 2 :
Redevable de la taxe
177.Le redevable de la TVA afférente à une livraison de biens ou une prestation est en principe l'assujetti qui réalise l'opération imposable (CGI, art. 283-1, 1 er alinéa). Toutefois, la directive 2008/8/CE du 12 février 2009 relative au lieu des prestations de services élargit les situations où le preneur (ou l'acquéreur) est redevable de la taxe.
178.En règle générale, cette inversion du redevable implique que le prestataire (ou le fournisseur) ne soit pas établi en France.
A. NOTION D'ASSUJETTI ETABLI EN FRANCE POUR LES BESOINS DE LA DETERMINATION DU REDEVABLE
1. Définition
179.Conformément à l'article 283-0, un assujetti qui réalise à partir du siège de son activité économique ou d'un établissement stable situés hors de France, une livraison de biens ou une prestation de services située en France en application des règles de territorialité 46 , est considéré, pour les seuls besoins de la détermination du redevable 47 , comme non établi quand bien même il disposerait d'un établissement stable en France, au sens du 1 er tiret du § 17, dès lors que ce dernier ne participe pas à la réalisation de cette opération.
Ces dispositions demeurent sans incidence pour la détermination du lieu de taxation des opérations.
180. Précisions :
- « attractivité de l'établissement stable » : un établissement stable est réputé participer à la réalisation des opérations imposables en France lorsque les moyens humains et matériels de cet établissement sont utilisés à cette fin. Il en va ainsi que ces moyens soient mobilisés avant, pendant ou après la réalisation de l'opération 48 . L'établissement stable n'est toutefois pas considéré comme participant à l'opération lorsqu'il ne mobilise ses moyens que pour des tâches de support administratif comme par exemple la comptabilisation, la facturation ou le recouvrement des créances ;
- dans la mesure où la facture doit mentionner le numéro d'identification à la TVA sous lequel le fournisseur ou le prestataire a effectué la livraison de biens ou la prestation de services 49 , celui-ci sera présumé participer à l'opération et donc être établi en France au sens de l'article 283-0 lorsque la facture mentionne le numéro d'identification à la TVA qui lui aurait été attribué au titre d'un établissement stable situé en France.
Pour autant, le fait qu'un assujetti dispose en France d'un établissement stable identifié à la TVA (et éventuellement redevable à raison d'autres opérations) ne suffit pas en tant que tel pour que cet assujetti soit regardé comme établi en France au sens de l'article 283-0, c'est-à-dire que cet établissement participe à l'opération en cause et soit redevable en lieu et place du preneur.
Ainsi, lorsque l'établissement stable en cause n'est capable au sens du second tiret du § 17 que d'utiliser les services qui lui sont fournis sans être capable de réaliser les prestations concernées, la présomption de participation reconnue supra sera renversée, le preneur demeurant auquel cas le redevable ;
- les dispositions de l'article 283-0 demeurent sans incidence dans le cas d'un assujetti ayant établi le siège de son activité économique en France qui y réalise par ailleurs des opérations imposables. Dans cette hypothèse, l'assujetti doit être considéré comme établi en France pour la détermination du redevable même si ce siège ne participe pas à la réalisation de ces opérations (« attractivité du siège »).
Exemple 33 : une société ayant le siège de son activité économique en France dispose d'un établissement stable dans un autre Etat membre. Cet établissement stable réalise une livraison de biens avec montage taxable en France en application de l'article 258-I-b au profit d'un assujetti identifié à la TVA en France. Aux fins de la détermination du redevable, le fournisseur est considéré comme établi en France dès lors que son siège y est situé. L'autoliquidation visée au 2 nd alinéa de l'article 283-1 n'est pas applicable.
Exemple 34 : une société A ayant son siège dans un autre Etat membre dispose d'un établissement stable en France. La société fournit une prestation d'expertise sur biens meubles corporels à un assujetti établi en France :
- l'établissement stable est chargé d'assurer l'expertise. La société A est considérée comme établie en France au sens de l'article 283-0 dès lors que son établissement stable participe à la réalisation de l'opération. Les conditions d'application de l'article 283-2 ne sont pas réunies et la taxe est due par l'établissement stable ;
- l'établissement stable est chargé d'émettre la facture sous le numéro du siège qui assure les opérations d'expertise. La société A est considérée comme non établie en France au sens de l'article 283-0 dès lors que l'établissement stable ne participe pas à la réalisation de l'opération. La taxe est due par le preneur (art. 283-2).
Exemple 35 : une entreprise A ayant son siège dans un autre Etat membre, réalise des travaux immobiliers sur un immeuble industriel situé en France au profit d'un assujetti identifié à la TVA en France. Le contrat prévoit que les éventuelles reprises sur travaux seront réalisées par l'établissement stable de l'entreprise A situé en France. L'établissement stable est considéré comme participant à la réalisation des travaux. La taxe est due par l'établissement stable (art. 283-1 al.1).