CHAPITRE 4
CHAPITRE 4
APPENDICE
MODALITÉS D'ÉTABLISSEMENT DE L'AVIS DE MISE EN RECOUVREMENT ET DE MISE EN DEMEURE DANS DES SITUATIONS PARTICULIÈRES
1Afin de faciliter l'application des règles générales qui précèdent, les modalités de mise en recouvrement dans certaines situations que les comptables des impôts rencontrent fréquemment sont exposées ci-après.
A. IMPÔT DÛ PAR UNE INDIVISION
2L'indivision est la situation juridique de plusieurs personnes, titulaires en commun d'un droit sur un même bien ou ensemble de biens, sans qu'il y ait division matérielle de leurs parts (Capitant voc. jur. 1930-1936).
La loi n° 76-1286 du 31 décembre 1976 qui est entrée en vigueur le 1 er juillet 1977 a organisé le régime de l'indivision et modifié assez profondément la situation précédente.
I. Généralités
3Les règles du recouvrement de l'impôt dû par une indivision sont les mêmes que la dette préexiste à l'ouverture de l'indivision ou qu'elle naisse dans le cours de celle-ci. Dans le premier cas, le gage dont jouissaient les créanciers sur les biens indivis avant qu'ils le deviennent, subsiste et se reporte d'une manière indivisible sur l'indivision toute entière, et dans le second, l'indivision répond elle-même du passif né de son fonctionnement.
4D'autre part, même dans l'hypothèse où il peut être effectué par prélèvement sur l'actif indivis, le paiement de l'impôt n'est à la charge de chaque indivisaire que dans la proportion de la part qu'il doit prendre de l'indivision (cf. art. 815-10 nouveau, al. 3 du Code civil).
5Il s'ensuit un certain nombre de conséquences concernant la notification des actes de la procédure de recouvrement.
II. Application
6Lorsque les impositions dues par l'indivision n'ont pas encore été authentifiées au moment où celle-ci est ouverte, un avis de mise en recouvrement collectif est établi qui doit faire apparaître, outre les éléments de la liquidation globale des droits demeurés impayés, la quote-part exigible auprès de chaque coindivisaire en proportion de ses droits dans l'indivision.
L'extrait qui est adressé à chaque codébiteur conjoint reprend à la fois la liquidation globale et la part due par le destinataire en indiquant comment elle a été déterminée 1 .
C'est ainsi, par exemple, qu'en matière successorale, lorsque l'imposition n'a pas été notifiée avant le décès et compte tenu de ce que la dette se divise de plein droit entre les héritiers 2 proportionnellement à leur droit héréditaire, il y a lieu préalablement à l'émission de toute mise en demeure, d'établir des avis de mise en recouvrement (ou de préférence un avis de mise en recouvrement collectif) visant chacun des cohéritiers personnellement.
S'agisant par ailleurs de l'authentification des droits de succession au paiement de la totalité desquels les héritiers sont solidairement tenus, il y a lieu d'établir un avis de mise en recouvrement collectif. Les extraits délivrés à chaque héritier doivent faire référence à l'article 1709 du CGI.
7En revanche, lorsque l'imposition a été notifiée avant le décès, il suffit de décerner à chacun des cohéritiers une mise en demeure procédant de l'avis de mise en recouvrement notifié à leur auteur commun.
8Bien que l'établissement d'un avis de mise en recouvrement collectif et la notification d'un extrait à chaque coindivisaire s'imposent lorsqu'il n'a pas été délivré d'avis de mise en recouvrement à leur auteur commun, il peut toutefois être admis qu'un avis de mise en recouvrement individuel soit notifié au seul mandataire, ou à l'un d'eux, si les indivisaires ont décidé de se faire représenter selon les modalités prévues par l'article 815-3 nouveau du Code civil. Cette possibilité exige cependant que le mandataire soit muni d'une procuration conçue en termes généraux et qu'il soit visé dans la notification, ès qualités.
La même procédure peut être utilisée avec le gérant de l'indivision conventionnelle visée à l'article 1873-5 du Code civil. Concernant les impositions dues par l'indivision postérieurement à sa constitution et qui sont d'origine déclarative, il y a lieu de penser que le signataire des déclarations aura déjà justifié sa qualité de représentant.
Dans tous les cas, les poursuites procéderont d'une mise en demeure préalablement notifiée à chaque indivisaire, pour la part de la dette dont il est personnellement responsable même si une mise en demeure était déjà notifiée à leur auteur commun.
9 Remarques. - Si le « de cujus » a désigné un exécuteur testamentaire (art. 1025 et suiv. du Code civil) qu'il a chargé de payer les dettes de la succession, l'avis de mise en recouvrement individuel peut être établi au nom de celui-ci.
10En cas de succession vacante, il convient de provoquer la désignation du service des Domaines, en tant que curateur, à cette succession vacante (cf. art. 812 à 814 du Code civil et loi validée du 20 novembre 1940).
B. IMPÔT DÛ PAR LES SOCIÉTÉS CIVILES
I. Sociétés civiles non soumises à une législation particulière
11Les règles qui gouvernent ces sociétés résultent de la loi n° 78-9 du 4 janvier 1978 qui a modifié le titre IX du livre III du Code civil.
Cette loi a des incidences au plan du recouvrement de l'impôt puisqu'elle a fixé de nouvelles règles d'une part quant à la responsabilité des associés dans le passif social et d'autre part quant aux modalités de leur mise en cause au regard des dettes de la société.
1. Règles relatives à la responsabilité des associés dans le passif social.
12Aux termes de l'article 1857 du Code civil les associés répondent indéfiniment sur tous leurs biens des dettes sociales, à proportion de leur part dans le capital social à la date de l'exigibilité ou au jour de la cessation des paiements.
Il est en outre précisé que l'associé qui n'a apporté que son industrie est tenu comme celui dont la participation dans le capital social est la plus faible.
Il y a lieu d'observer qu'au cas particulier, l'obligation à la dette se trouve en harmonie avec la contribution à la même dette prévue pour les rapports entre les associés par les dispositions générales applicables à toutes les sociétés de l'article 1844-1 du Code civil.
Par ailleurs, selon les dispositions de l'article 1858 nouveau du Code civil : « les créanciers ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé qu'après avoir préalablement et vainement poursuivi la personne morale ».
2. Mise en oeuvre des nouvelles règles
13L'action en recouvrement à l'égard des sociétés civiles non soumises à une législation particulière et qui relèvent des dispositions des articles 1857 et 1858 nouveaux du Code civil doit être conduite comme suit :
- un seul avis de mise en recouvrement individuel est établi au nom de la société en la personne de son représentant légal.
14A défaut d'exécution dans le délai de vingt jours visé à l'article L. 257 du LPF, des poursuites en recouvrement doivent être immédiatement engagées à l'encontre de la société, par toutes les voies de droit à la disposition du comptable des impôts, et adaptées à la situation. Ce n'est qu'après avoir constaté que ces poursuites sont vaines et être en mesure d'en justifier (procès-verbal de carence, par exemple) que le comptable peut entreprendre le recouvrement à l'égard des associés.
Il y a lieu de délivrer alors, à chaque associé, une mise en demeure procédant de l'avis de mise en recouvrement précédemment émis au nom de la société, mais cantonnée à la partie de la dette qui peut leur être réclamée individuellement, c'est-à-dire celle qui correspond à leurs droits sociaux (cf. art. 1844-1 et 1857 du Code civil).
Remarque. - Cas où la société est dépourvue de représentant légal.
15Sous l'empire de l'article 1859 ancien du Code civil chaque associé était censé avoir reçu le pouvoir d'administrer et donc de représenter la société. A défaut de gérant désigné, la signification de tout acte de procédure pouvait donc valablement s'opérer entre les mains de l'un quelconque des associés.
Désormais, il est seulement prévu à l'article 1846 du Code civil qu'un associé peut faire provoquer en justice la réunion de l'assemblée sociale capable de nommer un ou plusieurs gérants.
Dès lors, en l'absence d'organes d'administration de la société, les tiers devront s'adresser au juge des référés pour demander la désignation d'un administrateur provisoire chargé de la mission de représenter la société et à qui pourra être notifié un avis de mise en recouvrement, ou une mise en demeure ou un avis à tiers détenteur concernant la dette fiscale de cette société.
II. Sociétés civiles soumises à une législation particulière
16Sans que cette énumération prétende être exhaustive, relèvent d'une législation particulière :
- les sociétés civiles autorisées à faire publiquement appel à l'épargne, visées par la loi n° 70-1300 du 31 décembre 1970 dont l'article 4, notamment, précise : « la responsabilité des associés ne peut être mise en cause que si la société civile a été préalablement et vainement poursuivie. Par dérogation à l'article 1863 (ancien) du Code civil, la responsabilité de chaque associé à l'égard des tiers est engagée en fonction de sa part dans le capital et est limitée à deux fois la fraction dudit capital qu'il possède... » ;
- les sociétés civiles constituées en vue de la vente d'immeubles, visées par la loi n° 71-579 du 16 juillet 1971 dont l'article 2, notamment, repris sous l'article L. 211-2 du code de la construction et de l'habitation, précise : « les associés sont tenus du passif social sur tous leurs biens, à proportion de leurs droits sociaux. Les créanciers de la société ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales qu'après mise en demeure à la société restée infructueuse. A cet effet, le représentant légal de la société est tenu de communiquer à tout créancier social qui en fera la demande, le nom et le domicile, réel ou élu, de chacun des associés... » ;
- les sociétés civiles professionnelles, visées par la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966, dont l'article 15, notamment, précise : « les associés répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales à l'égard des tiers. Cette disposition ne fait pas obstacle à ce que deux époux soient associés dans une même société civile professionnelle. Les créanciers de la société ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé qu'après avoir vainement mis en demeure la société et à la condition de la mettre en cause... » ;
- les groupements fonciers agricoles, visés par la loi n° 70-1299 du 31 décembre 1970, dont l'article 1 er , notamment, précise : « le groupement foncier agricole est une société civile formée entre personnes physiques. Il est régi par les dispositions de la présente loi et les articles 1832 et suivants (anciens) du Code civil. Toutefois, les associés seront responsables du passif de la société proportionnellement à leur part dans le capital social... ».
Pour ces sociétés, un avis de mise en recouvrement individuel est établi au nom de la société. Les associés sont mis en cause au moyen de mises en demeure pour le montant et dans les conditions édictées par les textes susvisés.
C. IMPÔT DÛ PAR LES SOCIÉTÉS EN PARTICIPATION ET LES SOCIÉTÉS CRÉÉES DE FAIT
17Qu'il s'agisse de l'une ou l'autre de ces deux sociétés, les règles sont les mêmes.
A l'égard des tiers, les associés sont réputés avoir conservé la propriété des biens qu'ils mettent à la disposition de la société, à moins qu'ils n'aient convenu de les mettre en indivision (art, 1872 nouveau du Code civil). Par ailleurs, les biens acquis en emploi des bénéfices réalisés par la société font l'objet d'une individision entre ces mêmes associés.
Chaque associé n'oblige que lui-même à raison des actes qu'il accomplit sauf s'il agit au vu et au su des tiers en qualité d'associé, auquel cas il engage également la responsabilité des autres participants, avec solidarité si la société est commerciale, sans solidarité dans les autres cas.
Par ailleurs, l'article 1871 nouveau du Code civil refuse expressément la personnalité morale aux sociétés en participation et aux sociétés créées de fait. Ainsi, les avis de mise en recouvrement établis à leur nom produisent seulement des effets au plan de l'assiette de l'impôt. En matière de taxe sur la valeur ajoutée, par exemple, l'autonomie des sociétés de fait ou des sociétés en participation par rapport à leurs associés a nettement été affirmée dans un arrêt du 27 mars 1963 rendu en assemblée plénière (req. 53433) par lequel le Conseil d'État a jugé que « si les associations en participation ne constituent pas une personne morale, elles n'en constituent pas moins une forme de société « et que » du point de vue fiscal l'entreprise exploitée par une association doit être traitée d'une manière distincte sans que puisse être invoquée par les membres de l'association la confusion existant entre ladite association et eux-mêmes pour leur part dans cette société », De même une jurisprudence constante du Conseil d'État, dans laquelle s'inscrit l'arrêt du 4 novembre 1981 (req. n° 22403), reconnaît à la société de fait le caractère d'une « personne », au sens de l'article 283 du CGI, tenue d'acquitter la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des opérations qu'elle réalise.
La dichotomie existant entre les règles applicables à l'assiette et au recouvrement de l'impôt conduit à considérer que l'avis de mise en recouvrement établi au nom de la société et qui a été reconnu comme valable par la Haute Assemblée, ne produit ses effets qu'au plan de l'assiette de l'impôt. Il ne saurait constituer un titre exécutoire sur le fondement duquel des mesures de poursuites pourraient valablement être engagées.
18Lorsqu'un titre a été établi, il est donc également nécessaire de notifier des avis de mise en recouvrement aux associés de fait ou aux participants. Si un seul associé de fait ou participant est connu du service, il est seul visé sur l'avis de mise en recouvrement. En revanche, si ce participant ou associé s'est révélé comme agissant en cette qualité et engage dès lors la responsabilité des autres, il est établi autant d'avis de mise en recouvrement nominatifs que de participants ou associés responsables pour le tout ou pour leur part, selon qu'il y a ou non solidarité.
Les poursuites à l'encontre des associés ou participants procéderont de la notification d'une mise en demeure établie dans les mêmes conditions.
1 Les instructions antérieures prescrivant un autre mode de répartition entre les coindivisaires et notamment de faire référence à la part virile, en matière successorale, sont donc rapportées.
2 Par héritiers il faut entendre : les héritiers ab intestat (art. 724, 774, 802, 870, 815-10 du Code civil) et les héritiers testamentaires (légataires universels : art. 1009 du Code civil et les légataires à titre universel : art. 1012 du Code civil) à l'exclusion des légataires à titre particulier.