SOUS-SECTION 1 PRINCIPES DE DÉDUCTION
SOUS-SECTION 1
Principes de déduction
A. RÉMUNÉRATION DU CONJOINT DE L'EXPLOITANT INDIVIDUEL
1Les principes diffèrent selon que les époux sont ou ne sont pas mariés sous un régime exclusif de communauté.
I. Les époux ne sont pas mariés sous un régime exclusif de communauté : limitation de la déduction édictée par l'article 154 du CGI
1. Conditions d'application de l'article 154 du CGI.
2Son application est subordonnée :
- à la nature du régime matrimonial sous lequel sont placés les époux ;
- à la participation effective du bénéficiaire de la rémunération à la profession de son époux ;
- enfin au versement des cotisations sociales afférentes à la rémunération du conjoint.
a. Incidence du régime matrimonial des époux.
3L'article 154 ne trouve à s'appliquer que lorsque les époux sont mariés :
- soit sous un régime de communauté, qu'il s'agisse de la communauté légale prévue aux articles 1400 et suivants du Code civil ou de la communauté conventionnelle régie par les articles 1497 et suivants du même code :
- soit sous le régime de participation aux acquêts résultant des articles 1569 et suivants du Code civil (à la dissolution du régime, chacun des époux a le droit de participer pour moitié en valeur aux acquêts nets constatés dans le patrimoine de l'autre).
4On notera que, contrairement à la doctrine administrative, le Conseil d'Etat considère que l'article 154 doit s'appliquer égaiement lorsque les époux sont mariés sous un régime exclusif de communauté (cf. n°s 25 et suiv. ).
b. Participation effective à la profession exercée par le conjoint.
5La rémunération admise en déduction doit être versée en contrepartie d'une participation effective du bénéficiaire à l'exercice de la profession de son conjoint.
L'appréciation du caractère effectif de la participation de l'époux à l'exploitation dépend essentiellement des circonstances de fait propres à chaque affaire.
On se référera à cet égard aux commentaires relatifs à l'applicatior de l'article 39-1-1° du CGI ; cf 4 C 441, n°s 6 à 8 (« Notion de travail effectif »)
c. Le salaire du conjoint doit avoir donné lieu au versement de cotisations sociales.
6Le salaire réel du conjoint -dont le montant ne peut être inférieur au salaire minimum interprofessionnel de croissance- doit avoir donné lieu au versement :
- des cotisations prévues pour la sécurité sociale ;
- des cotisations d'allocations familiales
- des autres prélèvements sociaux en vigueur.
7À cet égard, le Conseil d'État a jugé que ne peut se prévaloir des dispositions de l'article 154 un contribuable qui ne justifie pas le paiement des cotisations prévues pour la sécurité sociale et les allocations familiales afférentes au salaire de son conjoint, alors que, par ailleurs, la décision de la caisse primaire centrale de sécurité sociale refusant l'immatriculation du conjoint a été confirmée par la commission régionale et que le pourvoi en cassation formé par le redevable intéressé a été rejeté par la Cour de cassation (CE, arrêt du 9 novembre 1959, req. n° 20681).
8Les règles d'assiette de l'impôt sur le revenu étant complètement indépendantes de celles qui fixent le mode de calcul des cotisations de sécurité sociale, les dispositions de l'article 154 ne peuvent pas être regardées comme étant en contradiction avec celles qui prévoient que le montant des cotisations de sécurité sociale dues par le conjoint participant à l'entreprise ou à l'activité d'un travailleur non salarié est déterminé en fonction de la rémunération dont il bénéficie.
En tout état de cause, les cotisations dont il s'agit, dans la mesure où elles correspondent à la part patronale, sont admises en totalité parmi les charges que l'employeur peut déduire pour la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur le revenu.
2. Montant de la rémunération admise en déduction.
9Les limites de déduction de la rémunération du conjoint différent selon que l'exploitant est ou n'est pas adhérent d'un centre de gestion agréé.
. Exploitant non adhérent d'un centre de gestion agréé.
10La limite de déduction du salaire du conjoint de l'exploitant est fixée à 17 000 F. Ce montant est inchangé depuis l'année 1981.
. Exploitant adhérent d'un centre de gestion agréé.
11Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994, la limite de déduction du salaire du conjoint de l'adhérent à un centre de gestion agréé a été portée à trente-six fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance par l'article 22 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle.
Les entreprises qui ont clôturé le 31 décembre 1994 un exercice qui coïncide avec l'année civile ont bénéficié pour la première fois de la nouvelle limite pour la détermination du résultat de l'exercice 1994.
Le bénéfice de cette limite est subordonné, par ailleurs, à une condition de permanence de l'adhésion.
Il est rappelé que pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1990, la déduction était limitée à douze fois le double de la rémunération mensuelle minimale prévue à l'article L. 141-11 du code du travail.
a. Condition d'adhésion.
12Pour bénéficier de la limite spéciale de déduction, le contribuable doit avoir été adhérent d'un centre de gestion agréé pendant toute la durée de l'année ou de l'exercice au titre desquels la déduction est pratiquée.
13Toutefois, cette condition n'est pas opposée :
- si l'adhésion à un centre (ou l'agrément d'un centre postérieur à l'adhésion) intervient dans les trois premiers mois de l'année ou de l'exercice considéré ;
- en cas de retrait de l'agrément au centre de gestion pour l'imposition de l'année ou de l'exercice en cours à la date de ce retrait.
b. Détermination de la limite de la déduction.
1° Mode de calcul de la limite de déduction.
14Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994, la limite annuelle de déduction du salaire du conjoint visée à l'article 154-I du CGI est égale à trente-six fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance.
. Notion de rémunération mensuelle minimale.
15Aux termes de l'article L 141-11 du Code du travail, la rémunération mensuelle minimale est égale au produit du montant du salaire minimum de croissance tel qu'il est fixé en application des articles L. 141-2 à L. 141-9 et L. 814-1 à L. 814-4 du même code par le nombre d'heures correspondant à la durée légale du travail pour le mois considéré.
16Le salaire minimum de croissance est fixé pour un montant correspondant à une heure de travail.
17La durée légale du travail qui était de 40 heures par semaine a été fixée à 39 heures à compter du 1er février 1982 par l'article 1er de l'ordonnance n° 82-41 du 16 janvier 1982 1 .
18Qu'il s'agisse d'une exploitation située en France ou dans les départements d'outre-mer, la rémunération mensuelle minimale est obtenue en multipliant le montant horaire du salaire minimum de croissance par 169 heures.
Les tableaux joints en annexe I font apparaître le salaire minimum de croissance horaire mensuel pour les années 1991 à 1997.
. Détermination de la limite de déduction.
19 Au titre de chaque exercice la limite de déduction est obtenue en additionnant les rémunérations mensuelles minimales admises en déduction qui correspondent à la période d'activité. Le salaire déductible résulte de la comparaison, mois par mois, du salaire versé et du salaire limite.
Le montant ainsi obtenu est arrondi à la centaine de francs supérieure.
20 Lorsque le conjoint effectue dans l'entreprise un nombre d'heures de travail inférieur à la durée légale du travail, la limite mensuelle de déduction est obtenue en appliquant au montant déterminé comme indiqué ci-dessus la proportion qui existe entre :
- le temps de travail effectif ;
- et la durée légale du travail.
21 Ces modalités de calcul de la limite de déduction du salaire du conjoint s'appliquent pour la détermination des résultats ouverts à compter du 1er janvier 1990.
22 Lorsque le commencement ou la clôture de l'exercice intervient en cours de mois, la rémunération à retenir doit être ajustée en proportion du temps écoulé, selon le cas, depuis la date de commencement de l'exercice jusqu'à la fin du mois considéré ou depuis le commencement du même mois jusqu'à la clôture de l'exercice ; l'ajustement prorata temporis est effectué en fonction du nombre de jours d'activité par rapport à 30.
2° Limite de déduction du salaire du conjoint pour les impositions établies à compter de l'année 1991.
23La limite de déduction du salaire du conjoint ayant effectivement participé à l'exercice de la profession à plein temps durant toute l'année et ayant perçu chaque mois un salaire au moins égal aux limites mensuelles, ressort après arrondissement à :
- année 1991 : 131 100 F ;
- année 1992 : 136 200 F ;
- année 1993 : 139 800 F ;
- année 1994 : 214 200 F ;
- année 1995 : 220 700 F ;
- année 1996 : 228 600 F ;
- année 1997 : 235 300 F.
24Des exemples de calcul de la limite de déduction sont reproduits en annexe II.
II. Les époux sont mariés sous un régime exclusif de communauté
25Le Conseil d'État s'en tient, pour sa part, à une position plus rigoureuse que celle adoptée par l'Administration.
La Haute Assemblée a en effet jugé que les dispositions de l'article 154 du CGI dont l'objet est de limiter à une somme forfaitaire la rémunération allouée au conjoint de l'exploitant et susceptible d'être déduite des bénéfices de l'entreprise, n'établissent aucune distinction selon le régime sous lequel les époux sont mariés (CE, arrêt du 18 décembre 1970, req. n° 77720).
26Cette jurisprudence a été confirmée par un nouvel arrêt du 6 décembre 1972 (req. n° 82792) dans lequel la Haute Assemblée a estimé que les dispositions de l'article 154 du CGI étaient applicables à l'encontre d'époux mariés sous un régime de séparation de biens.
27Mais l'Administration, soucieuse de ne pas remettre en cause des situations souvent acquises de longue date, a décidé de ne pas se prévaloir des arrêts précités pour modifier sa doctrine. Par suite, les contribuables mariés sous un régime exclusif de communauté peuvent déduire de leur bénéfice imposable la totalité du salaire qu'ils versent à leur conjoint sans qu'il y ait lieu de rechercher si une telle déduction était ou non déjà pratiquée antérieurement à l'intervention de l'arrêt du 18 décembre 1970. Bien entendu, cette déduction ne demeure possible que dans la mesure où le salaire versé correspond à un travail effectif et n'est pas excessif eu égard à l'importance du service rendu.
B. RÉMUNÉRATION DU CONJOINT DE L'ASSOCIÉ D'UNE SOCIÉTÉ DE PERSONNES ET ASSIMILÉE
I. Les époux ne sont pas mariés sous un régime exclusif de communauté
28L'article 5-III de la loi de finances pour 1986 (loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985) étend l'application de l'article 154 à la détermination des bénéfices d'une société mentionnée à l'article 8 du CGI lorsqu'ils sont soumis à l'impôt sur le revenu.
Cette disposition est également applicable aux sociétés de personnes dont les bénéfices ressortissent à une autre catégorie que celle des bénéfices industriels et commerciaux (bénéfices agricoles ou bénéfices non commerciaux).
Cette disposition s'applique aux exercices clos à compter du 1er janvier 1985.
1. Sociétés de personnes concernées :
29- Lorsqu'elles n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés, il s'agit :
- des sociétés en nom collectif (cf. 4 F 1222, n°s 2 et 3 ) ;
- des sociétés en commandite simple pour la part des bénéfices revenant aux commandités (cf. 4 F 1222, n°s 4 et suiv. ) ;
- des sociétés en participation y compris les syndicats financiers à raison des droits des associés indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été communiqués à l'Administration (cf. 4 F 1222, n°s 9 et suiv. ) ;
- des sociétés créées de fait dont le régime fiscal est aligné sur celui des sociétés en participation (cf. 4 F 1224 ) ;
- des sociétés à responsabilité limitée à associé unique (EURL) instituées par la loi n° 85-697 du 11 juillet 1985 lorsque l'associé est une personne physique (cf. 4 F 1222, n° 16 ).
. Des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés en commandite simple de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (cf. 4 F 1223, n°s 1 à 16 ).
. Des sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente (cf. 4 F 1223, n°s 17 et 18 ).
1 Cf toutefois la loi n° 98-461 du 13 juin 1998 (JO du 14, p. 9026).