SECTION 4 SOMMES PERÇUES EN FIN D'ACTIVITÉ
SECTION 4
Sommes perçues en fin d'activité
1Le contrat de travail cesse de produire ses effets lorsqu'il est arrivé à son terme (contrat à durée déterminée) ou en cas de départ à la retraite, démission ou licenciement du salarié.
Dans chacune de ces hypothèses, le salarié est susceptible de percevoir des indemnités dont le régime fiscal est exposé dans la présente section, divisée en quatre sous-sections :
1. Rupture d'un contrat de travail à durée déterminée ;
2. Départ à la retraite ou en préretraite ;
3. Démission ;
4. Licenciement.
2Il résulte de la jurisprudence analysée dans ces diverses sous-sections que, quelles que soient les circonstances dans lesquelles un contrat de travail a pris fin -rupture par l'employeur d'un contrat à durée déterminée ou indéterminée ou démission du salarié-, le Conseil d'État se livre à une analyse précise des circonstances de fait et n'admet que de manière assez restrictive que les sommes qualifiées par des accords particuliers conclus entre les parties d'indemnités de licenciement se rapportent au dédommagement d'un préjudice exceptionnel autre que celui correspondant à la perte de revenu. Si ces sommes correspondent à l'attribution de salaires de congédiement, elles présentent le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires ; si elles ont pour objet de réparer un préjudice exceptionnel, matériel ou moral, autre que la seule perte de revenu, elles constituent des dommages-intérêts qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt.
SOUS-SECTION 1
Rupture d'un contrat de travail à durée déterminée
A. PRINCIPES GÉNÉRAUX
1Le contrat de travail à durée déterminée est dissous de plein droit à l'arrivée du terme convenu.
Il peut être résolu par anticipation d'un commun accord ou pour des motifs de force majeure (cas fortuit, maladie de longue durée, par exemple) ou lorsque l'un des cocontractants n'a pas respecté ses engagements.
La rupture unilatérale d'un contrat de travail à durée déterminée, sans motifs légitimes, donne lieu au versement de dommages-intérêts au profit de la partie lésée.
B. RÉGIME FISCAL
2Les sommes perçues lors de l'expiration anticipée d'un contrat de travail à durée déterminée constituent, en règle générale, un supplément de rémunération.
L'indemnisation correspond, en principe, au montant de la rémunération (principal et compléments éventuels) laquelle le salarié aurait pu prétendre jusqu'à l'expiration normale de son contrat. Mais elle peut lui être supérieure, compte tenu, notamment, du préjudice matériel et moral subi du fait de la rupture anticipée, ou, dans certains cas exceptionnels, inférieure.
Pour déterminer la nature des sommes perçues par le salarié et par suite le caractère imposable ou non de celles-ci, il convient, en se référant aux clauses du contrat résilié, de distinguer :
- d'une part, les sommes destinées à compenser la perte de revenu occasionnée par la rupture anticipée du contrat (revenu de substitution) ;
- d'autre part, les sommes dont l'objet est seulement de réparer un préjudice autre que ce manque à gagner (dommages-intérêts).
En pratique, lorsque le contrat de travail est résilié par anticipation et que le salarié reçoit une indemnité, il convient de comparer le montant de cette indemnité à celui du salaire dont l'intéressé aurait bénéficié entre le jour de son licenciement et le terme normal de son contrat. Si l'indemnité n'est pas supérieure à cette somme, elle doit être considérée comme constituant, pour sa totalité, un salaire de congédiement passible de l'impôt. L'excédent éventuel doit être considéré en fonction des circonstances particulières à chaque affaire, soit comme des dommages-intérêts, soit comme un complément de rémunération.
Le Conseil d'État s'est prononcé en ce sens dans les cas suivants :
1° L'indemnité de rupture de contrat de travail, perçue par un salarié en exécution d'un jugement du tribunal de commerce et représentant uniquement, d'après ledit jugement, le salaire que l'intéressé aurait dû recevoir entre le jour de son licenciement et celui de l'expiration régulière de son contrat, doit être considérée comme constituant en totalité un salaire de congédiement imposable (CE, arrêt du 27 mars 1939, req. n° 62755, RO, p. 188).
2° La clause introduite dans la convention collective nationale du caoutchouc du 6 mars 1953 par le paragraphe 1 de l'article 16 de l'avenant concernant les ingénieurs et cadres de cette industrie et qui stipule que tout ingénieur ou cadre atteignant l'âge de soixante-cinq ans reçoit son indemnité de congédiement a eu pour effet de transformer les contrats à durée indéterminée sous le régime desquels étaient engagés les intéressés en contrats présentant un terme fixe. Il s'ensuit que les indemnités servies en application de l'avenant précité ont le caractère d'une indemnité de départ à la retraite et, plus généralement, celui d'un complément de salaire (CE, arrêt du 13 juillet 1967, req. n° 61930, RJCD, p. 197).
3° Lorsque le contrat liant, pour une durée déterminée, un contribuable à son employeur a été résilié avant son terme et que l'employeur s'est engagé à verser mensuellement à l'intéressé l'équivalent des rémunérations qu'il aurait perçues normalement si le contrat avait continué à courir jusqu'à la date prévue, l'accord ultérieurement conclu entre les parties pour remplacer les versements mensuels par le paiement d'une indemnité globale d'un montant sensiblement égal au total des appointements ne saurait être regardé comme ayant entraîné une novation du contrat. Il s'ensuit qu'ayant eu pour but de compenser la perte de sommes qui, si elles avaient été perçues, auraient été soumises à l'impôt dans la catégorie des traitements et salaires, ladite indemnité doit, dans les mêmes conditions que l'eussent été les sommes susvisées, être considérée, dans sa totalité, comme passible de l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire (CE, arrêt du 20 mars 1968, req. n° 65820, RJCD, p. 100).
4° Un président-directeur général de société s'est vu confier le poste de directeur commercial en vertu d'un contrat de travail, d'une durée de dix ans, prévoyant, en cas de rupture de cet engagement, le versement d'une indemnité dégressive en fonction de la durée du contrat restant à courir, lui-même s'interdisant de son côté, pendant un certain temps à compter du jour de cessation de ses fonctions, d'exercer une activité similaire ou d'exploiter un fonds ayant le même objet que celui de la société. La société, moins de trois ans après sa signature, a mis fin à ce contrat le jour où l'intéressé s'est démis de ses fonctions de président-directeur général. L'indemnité perçue en conformité des stipulations contractuelles ne constitue pas des dommages-intérêts, mais doit, eu égard notamment à son mode de calcul, être regardée comme ayant eu pour objet de garantir au contribuable l'équivalent des sommes qu'il aurait perçues jusqu'à l'expiration normale du contrat. Elle a, par suite, le caractère d'un salaire imposable (CE, arrêt du 18 juillet 1973, req. n° 86245, RJ n° III, p. 124).
5° Un employeur s'était seul engagé à verser une indemnité correspondant à trois ans de rémunération à son directeur commercial dans le cas où « pour quelque cause que ce soit » il serait amené à le licencier. Le Conseil d'État a jugé que cette clause du contrat avait pour objet de garantir à l'intéressé un droit à rémunération pendant trois années et que, par suite, l'indemnité avait le caractère d'un salaire (CE, arrêt du 13 octobre 1971, req. n° 79052, RJ n° III, p. 169).
6° L'indemnité globale de 1 300 000 F perçue à la suite d'un arbitrage par un directeur commercial et technique, alors âgé de soixante ans, dont le contrat de travail a été résilié huit ans avant le terme convenu, présente dans son intégralité le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires dès lors qu'elle a pour seul objet en l'espèce de réparer un préjudice pécuniaire correspondant à la perte de salaires et pensions à venir et, en outre, de tenir compte de l'engagement pris par l'intéressé de ne pas faire concurrence à son ancien employeur (CE, arrêt du 23 mars 1979, req. n° 10826, 7e et 8e sous-sections).
7° L'indemnité perçue par un directeur technique, âgé de soixante-sept ans à la date à laquelle il a été mis fin unilatéralement à ses fonctions, est imposable en totalité au titre des traitements et salaires dès lors que son objet est de compenser la perte de salaires prévus par son contrat d'une durée de cinq années et l'engagement pris par lui de ne pas faire concurrence à son ancien employeur.
La circonstance, à la supposer établie, que ce licenciement ait présenté un caractère abusif est sans influence, dans la mesure où il n'est pas démontré que l'intéressé aurait subi de ce chef un préjudice autre qu'une perte de revenus (CE, arrêt du 9 juillet 1980, req. n° 14086, 7e et 8e sous-sections, RJ n° III, p. 107).
8° Une entreprise avait décidé de ne pas exécuter l'intégralité des obligations du contrat de travail la liant à l'un de ses salariés pour une durée de quinze ans et d'employer l'intéressé à l'avenir sur la base des conditions -moins avantageuses- définies par un avenant à son ancien contrat. L'indemnité allouée au salarié à cette occasion étant inférieure au montant des rémunérations que celui-ci aurait perçues en exécution de son ancien contrat, jugé que cette indemnité ne pouvait avoir d'autre objet que de compenser la perte subie d'une partie de ses salaires et qu'elle présente dès lors le caractère d'un revenu imposable (CE, arrêt du 13 juin 1980, req. n° 14616, 7e et 8e sous-sections, RJ n° III, p. 88).
9° L'indemnité de licenciement versée par une société à son directeur adjoint constitue un revenu imposable dès lors que son montant correspond au total des salaires qu'aurait perçus l'intéressé jusqu'à l'expiration de son contrat de travail à durée déterminée et qu'elle a pour objet de compenser une perte de rémunération (CE, arrêt du 19 janvier 1983, req. n° 35399).
10° L'indemnité perçue par un joueur de football professionnel de son club à la suite de la rupture de son contrat de travail à durée déterminée est imposable dans son intégralité, dès lors qu'elle n'a pas eu d'autre objet que de réparer la perte de salaire qu'il a subie à cette occasion (CE, arrêt du 11 janvier 1984, req. n° 42238).
11° L'indemnité forfaitaire qui a été substituée, en vertu d'un accord amiable, aux redevances annuelles proportionnelles au chiffre d'affaires qu'un employeur s'est engagé à verser à un ancien salarié, sa vie durant, à la suite de la résiliation de son contrat de travail à durée déterminée, est imposable en totalité dans la catégorie des traitements et salaires, dès lors qu'elle n'a pas un objet autre que celui de réparer une perte de revenu (CE, arrêt du 28 janvier 1987, req. n° 62030).
12° L'indemnité de licenciement représentative de deux années de salaires prévue par une clause particulière du contrat de travail et allouée par décision de justice à un salarié, à la suite de la rupture anticipée de son contrat de travail à durée déterminée provoquée par la mise en règlement judiciaire de son employeur, a le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires dès lors qu'elle correspond pour partie à la réparation d'une perte de revenus et pour le surplus à la rémunération de services rendus (CE, arrêt du 12 février 1988, req. n° 55535).
3En revanche, ne présente pas le caractère d'un salaire imposable, la somme versée à un salarié engagé par un contrat conclu pour une période déterminée et prévoyant que chaque partie pourra rompre son engagement avant la date normale d'expiration et sans préavis, à charge par elle de payer à l'autre, à titre d'indemnité, une somme égale à une année de rémunération.
La rupture du contrat étant intervenue effectivement avant le terme fixé et sans préavis, la somme représentant une année d'appointements que l'employeur a, en exécution du contrat, versée à l'intéressé doit être regardée comme constituant des dommages-intérêts non imposables destinés à réparer un préjudice autre qu'une simple perte de salaires (CE, arrêt du 19 mai 1976, req. n° 01013, RJ n° III, p. 101). Les sommes perçues par le salarié licencié en sus de celles prévues par le contrat de travail ont, bien entendu, été considérées comme des salaires imposables.