SECTION 1 MOTIVATION DES SANCTIONS FISCALES

SECTION 1

Motivation des sanctions fiscales

1Les sanctions fiscales doivent être motivées quelle que soit la procédure de leur mise en oeuvre. C'est ce qui résulte de la généralité des termes de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 susvisée.

2Les intérêts de retard constituent simplement le prix du temps. Destinés à réparer le préjudice financier subi par le Trésor du fait de la perception différée de sa créance, ils ne présentent pas le caractère d'une sanction au sens de la loi du 11 juillet 1979 précitée. Ils n'ont donc pas à être motivés (CE, 9 novembre 1988, n° 68965, Plénière ; 25 octobre 1989, n° 64737).

3Bien entendu, aucune motivation n'a lieu d'être effectuée lorsque les pénalités ne sont pas applicables en raison de la tolérance définie à l'article 1733 du CGI.

4Seront examinées successivement ici :

- les conditions dans lesquelles a lieu la motivation ;

- et la portée de l'obligation de motivation.

SOUS-SECTION 1

Conditions dans lesquelles a lieu la motivation

  A. PRINCIPES GÉNÉRAUX

1L'article 3 de la loi du 11 juillet 1979 a fixé les conditions de forme essentielles auxquelles doit obéir la motivation : celle-ci doit être écrite et comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision.

2La qualification des pénalités s'effectue redressement par redressement.

3Les conditions dans lesquelles s'effectue l'obligation de motivation sont fixées par l'article L. 80 D du LPF.

Dans sa rédaction issue de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, l'article L. 80 D du LPF distinguait deux catégories de sanctions :

- les sanctions qui ne constituent l'accessoire d'une imposition ou qui, constituant l'accessoire d'une imposition, sanctionnent une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable. Ces sanctions doivent faire l'objet d'une motivation préalable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement, afin de permettre au contribuable de faire valoir ses observations. Les pénalités concernées sont notamment les majorations pour mauvaise foi ou manoeuvres frauduleuses ou abus de droit prévues par l'article 1729 du code général des impôts ainsi que les sanctions autonomes non liées à des droits en principal (amendes prévues aux articles 1725 ou 1726 du même code par exemple) ;

- les autres sanctions, qui peuvent être mises en recouvrement sans que leur motivation ait à être portée préalablement à la connaissance du contribuable. La motivation peut alors être mentionnée sur l'avis de mise en recouvrement ou l'avis d'imposition. Les pénalités relevant de cette seconde catégorie sont notamment les sanctions pour défaut ou retard de déclaration ou de paiement.

L'article 26 de la loi de finances rectificative pour 1999 a modifié ce dispositif pour les sanctions prononcées à compter du 1er janvier 2001. Désormais, l'obligation de motivation préalable est étendue à toutes les sanctions fiscales prononcées par l'administration, afin de permettre dans tous les cas au contribuable de présenter ses observations avant l'application de la sanction.

4Lorsque l'article L. 48 du LPF trouve à s'appliquer, la motivation des pénalités s'effectue dans la notification de redressements qui doit comporter leur nature ainsi que les motifs de droit et de fait qui justifient leur application.

5  Enfin, le document portant motivation des pénalités de mauvaise foi ou pour manoeuvres frauduleuses est visé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire (LPF, art. L. 80 E ; cf. DB 13 L 162 ).

6La motivation des sanctions fiscales appliquées dans le cadre d'une procédure de redressement doit être assurée par l'agent qui a mené cette procédure.

Deux cas sont à envisager :

1° Le redevable légal de l'impôt n'est pas la personne avec laquelle a été suivie la procédure de vérification et de redressement.

La qualification de l'infraction ne peut intervenir qu'à l'issue de la procédure de redressement. Par conséquent la motivation des pénalités doit être effectuée par l'agent qui a relevé les infractions.

Le bulletin n° 1504 contenant les motifs d'application des pénalités doit être rédigé et transmis dans les plus brefs délais, par l'agent qui a procédé aux redressements, au service détenteur du dossier du redevable légal de l'impôt.

Ce service fait connaître à ce dernier la nature des pénalités qui seront mises en recouvrement dans les conditions prévues par les textes actuels.

2° Le lieu d'exploitation et le domicile du contribuable sont situés dans le ressort de deux centres des Impôts différents.

L'agent compétent pour qualifier l'infraction et par conséquent pour motiver la nature des pénalités est celui qui a procédé au contrôle du revenu catégoriel. Il lui appartient de prendre l'attache du service détenteur du dossier n°2004, pour s'assurer que le contribuable n'encourt pas les pénalités prévues à l'article 1728 du CGI ou n'est pas susceptible de bénéficier de la tolérance du dixième visée par l'article 1733 du même code. Il notifie ensuite à l'intéressé la nature des pénalités retenues.

7En droit le directeur conserve la possibilité de modifier jusqu'à la mise en recouvrement la nature des pénalités proposées par le service. Bien entendu, cette faculté est utilisée avec discernement.

Un accord intervenu à l'issue d'une vérification ne saurait avoir pour effet de priver l'administration du droit de réclamer les pénalités légalement exigibles. Le pouvoir de décision en cette matière appartient au seul directeur (CE, 26 mai 1967, 9e sous-section, requête n° 64854) qui, le cas échéant adressera au contribuable une nouvelle lettre de motivation.

  B. APPLICATION DU DÉLAI DE TRENTE JOURS

  I. Rappel de la situation antérieure

1. Pénalités auxquelles s'applique ce délai.

a. Délai de trente jours prévu par l'article L. 80 D du LPF.

8L'obligation de respecter un délai de trente jours préalable à la notification du titre exécutoire fixée par l'article L. 80 D s'applique à deux catégories de pénalités :

- celles qui ne constituent pas l'accessoire d'une imposition ;

- celles qui, étant accessoires à une imposition, sanctionnent une infraction dont la qualification suppose l'appréciation du comportement du contribuable.

1 ° Les pénalités qui ne constituent pas l'accessoire d'une imposition.

9Constituent l'accessoire d'une imposition, les pénalités qui sont déterminées proportionnellement à des droits en principal.

Les pénalités qui doivent être motivées au moins trente jours avant la notification de la mise en recouvrement car non accessoires à une imposition sont en premier lieu celles qui sont appliquées alors qu'aucune imposition n'est mise à la charge du contribuable.

10Sont également visées les pénalités qui, bien que coexistant avec les droits, sont calculées indépendamment du montant des droits en principal.

Il s'agit principalement :

- des pénalités fixes pour défaut ou retard de production ou inexactitude d'un document (CGI, art. 1725 et 1726) ;

- de l'amende de 5 % ou 1 % pour l'absence de production ou omissions sur le tableau des provisions et sur le relevé des frais généraux (CGI, art. 1734 bis) ;

- de la pénalité pour défaut de désignation des bénéficiaires de versements ou distributions occultes (CGI, art. 1763 A).

11Sont en outre visées les pénalités qui présentent les mêmes caractéristiques, et notamment les amendes et majorations prévues par les articles 1740, 1740 bis, 1740 quater, 1740 quinquies, 1756 bis, 1756 quinquies, 1763, 1764, 1768 bis, 1770, 1788 quater, etc.

2° Pénalités accessoires sanctionnant une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable.

12L'application de ces pénalités n'est pas automatique, mais nécessite une appréciation du comportement du contribuable.

Les pénalités visées sont :

- les majorations de 40 et 80 % pour insuffisance de déclaration commise de mauvaise foi ou accompagnée de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit (CGI, art. 1729, 1785 C et 1786) ;

- la majoration de 150 % applicable en cas d'opposition à contrôle fiscal (CGI, art. 1730).

b. Délai de trente jours prévu par des textes particuliers.

13Avant l'intervention des dispositions à caractère général de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, l'obligation de respecter un délai de trente jours préalable à la mise en recouvrement avait déjà été prévue pour certaines pénalités.

Sont visées :

- l'amende pour défaut ou inexactitude du registre ou de l'état des plus-values en sursis d'imposition prévue par l'article 54 septies du CGI (CGI, art. 1734 ter) ;

- les sanctions applicables en matière de droits de timbre (CGI, art. 1840 N octies) ;

- les pénalités pour défaut ou inexactitude des registres prévus par l'article 286 quater (CGI, art. 1725 A) ;

- l'amende de 50 % pour factures de complaisance (CGI, art. 1740 ter) ;

- l'amende pour défaut de production ou inexactitude de la déclaration unique des échanges intra-communautaires (état récapitulatif des clients et déclaration statistique) prévue par l'article 289 C du CGI (CGI, art. 1788 sexies) ;

- les sanctions applicables à la taxe spéciale sur le prix des places cinématographiques (CGI, art. 1609 duovicies).

2. Pénalités dont la motivation peut intervenir au plus tard lors de la notification de la mise en recouvrement.

14Le premier alinéa de l'article L. 80 D qui permet d'effectuer la motivation au plus tard lors de la mise en recouvrement demeure applicable aux pénalités, autres que celles visées ci-dessus n° 13 , qui sont l'accessoire d'une imposition et qui n'impliquent pas une appréciation du comportement du contribuable.

Ces pénalités présentent un caractère objectif et automatique.

Un simple fait suffit à les rendre applicables : non-dépôt d'une déclaration à la date légale, défaut de paiement dans le délai légal, par exemple.

15Il s'agit en particulier :

- des majorations pour défaut ou retard de déclaration (CGI, art. 1728) ;

- de la majoration de 5 % pour paiement tardif (CGI, art. 1731) ;

- des majorations de 0,2 % pour non-paiement par virement (CGI, art. 1762 sexies, 1788 quinquies et 1840 N nonies).

Sont également concernées les majorations ou amendes prévues notamment par les articles 1758 ter, 1759, 1770 septies, 1785 B et 1785 D du CGI.

  II. Situation actuelle

16Dans sa rédaction résultant de l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 1999, l'article L. 80 D du LPF ne distingue plus suivant les sanctions. Ainsi, toutes les sanctions fiscales prononcées par l'administration ¹ , à compter du 1er janvier 2001, doivent donner lieu à une information préalable du contribuable, quels que soient leur nature, leur objet ou leur dénomination : majorations, amendes.

En revanche, l'obligation d'information préalable ne s'applique pas à l'intérêt de retard, dès lors que celui-ci ne constitue pas une sanction mais la réparation du préjudice subi par le Trésor du fait de l'encaissement tardif de l'impôt.

Chaque fois qu'elle envisage de prononcer une sanction, l'administration doit adresser au contribuable un document lui faisant connaître :

- la sanction qu'elle se propose de lui appliquer ;

- les motifs de la sanction ;

- la possibilité dont il dispose de présenter ses observations dans un délai de trente jours.

La sanction ne peut être prononcée avant l'expiration de ce délai de trente jours.

  III. Portée du délai de trente jours

17L'obligation d'accorder au contribuable un délai de trente jours a pour but de lui permettre de présenter ses observations avant la mise en recouvrement.

L'ouverture de ce délai n'entraîne pas pour autant l'engagement d'une procédure contradictoire. En conséquence, les observations présentées par le contribuable seront bien entendu prises en compte si elles sont fondées, mais l'administration n'est pas tenue de répondre. Dès lors, les pénalités peuvent être mises en recouvrement dès l'expiration du délai de trente jours. Toutefois, lorsque les observations du contribuable conduisent l'administration à requalifier la nature des pénalités (par exemple substituer la mauvaise foi à la bonne foi) ou à modifier leur fondement légal (substituer les pénalités pour défaut de déclaration à celles de mauvaise foi), une nouvelle motivation doit être effectuée et un nouveau délai de trente jours doit être respecté.

Le délai de trente jours court à compter du lendemain de la réception ou du retrait à la poste du document contenant la motivation. À défaut de retrait dans le délai d'instance de quinze jours prévu par la réglementation postale, le délai court à compter du lendemain de la présentation au domicile du contribuable absent.

  C. MODALITÉS PRATIQUES

  I. Pénalités appliquées dans le cadre d'une procédure de redressement

1. Modalités générales.

a. L'article L. 48 du LPF est applicable.

18L'article L. 48 du LPF est applicable aux redressements notifiés à la suite d'un contrôle externe dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire ou dans le cadre d'une taxation d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications (LPF, art. L. 16 et L. 69).

19Lorsque ces dispositions sont applicables, l'administration indique au contribuable, dans la notification de redressements, les conséquences financières (droits et pénalités) des redressements notifiés.

20À cette occasion, les pénalités exclusives de bonne foi, appliquées par décision d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, sont motivées dans la notification. Le contribuable dispose alors du délai de trente jours visé à l'article R* 57-1 du LPF pour présenter des observations tant sur les droits que sur les pénalités.

En application du dernier alinéa de l'article L. 57 du LPF, l'administration doit répondre à ses observations en ce qui concerne les droits. Mais elle n'est pas tenue de le faire pour les pénalités.

1   L'obligation d'information préalable s'applique à toutes les sanctions fiscales prononcées par les services de la direction générale des impôts, de la direction générale de la comptabilité publique, de la direction générale des douanes et droits indirects et de la direction générale de l'aviation civile.