SOUS-SECTION 2 SALARIÉS ET RETRAITÉS DONT LES RÉMUNÉRATIONS EN ESPÈCES SONT SUPÉRIEURES AU SALAIRE PLAFOND DE LA SÉCURITÉ SOCIALE TITULAIRES DE RENTES VIAGÈRES
SOUS-SECTION 2
Salariés et retraités dont les rémunérations en espèces
sont supérieures au salaire plafond de la Sécurité sociale
Titulaires de rentes viagères
1À l'égard de cette catégorie de redevables, l'estimation de l'avantage en nature est effectuée d'après sa valeur réelle. Pour apprécier cette valeur il est tenu compte, le cas échéant, des sujétions supportées par le titulaire de l'avantage en nature et, éventuellement, des retenues opérées par l'employeur.
A. LOGEMENT
I. Principes généraux
2L'estimation de l'avantage en nature que représente la disposition gratuite d'un logement est effectuée d'après la valeur locative réelle de ce logement.
Cette valeur doit être appréciée par tous les moyens à la disposition du service. Elle peut, notamment, être estimée par comparaison avec les valeurs locatives attribuées à des logements similaires dans la même région (CE, arrêt du 31 mai 1937, req. n° 57038, RO, p. 334), même si les loyers atteignent un cours particulièrement élevé au lieu considéré (CE, arrêt du 22 avril 1963, req. n°s 57151 et 57841, RO, p. 326).
3À cet égard, on ne doit, bien entendu, tenir compte que de la valeur locative des locaux servant à l'usage personnel des intéressés.
Le cas échéant, la valeur réelle des éléments fournis gratuitement en sus du logement proprement dit (chauffage, eau, électricité, aménagements divers, téléphone, etc.) doit être prise en compte distinctement et venir s'ajouter à la valeur locative du local proprement dit.
II. Mesures d'application
1. Agents du secteur public.
a. Statuts des agents de l'Etat et des établissements publics nationaux bénéficiant d'une concession de logement.
4Conformément aux règles posées par le code du domaine de l'État, l'agent peut être logé :
-soit par utilité de service lorsque, sans être absolument nécessaire à l'exercice de ses fonctions, le logement présente un intérêt certain pour la bonne marche du service ;
- soit par nécessité absolue de service lorsque le service ne peut être accompli normalement sans que l'agent soit logé dans les bâtiments où il doit exercer des fonctions.
1 ° Logement concédé par utilité de service.
5En cas de concession de logement par utilité de service, une redevance est mise à la charge de l'occupant. Cette redevance est égale à la valeur locative du local occupé, déduction faite d'un abattement destiné à tenir compte des contingences propres à la concession de logements qui sont susceptibles de réduire cette valeur. Tel est le cas de l'obligation faite au fonctionnaire de loger dans les locaux concédés, de la précarité de l'occupation, des charges anormales que la concession de logement fait supporter à son bénéficiaire eu égard à sa situation administrative. Le mode de calcul de l'abattement est fixé par l'article A. 92 du Code du domaine de l'État (cet article est reproduit dans les textes figurant en tête du présent titre, cf. 5 F 20 ).
Les concessions de logement par utilité de service ne comportent pas la fourniture gratuite de l'eau, du gaz, de l'électricité et du chauffage. Ces dépenses demeurent dans tous les cas à la charge de l'occupant.
2° Logement concédé par nécessité absolue de service.
6Les concessions de logement par nécessité absolue de service comportent la gratuité de la prestation du logement nu. Les arrêtés qui les accordent précisent si cette gratuité s'étend à la fourniture de l'eau, du gaz, de l'électricité et du chauffage ou à certains de ces avantages seulement. Si cette précision n'est pas apportée, ces fournitures restent à la charge de l'occupant.
Remarque. - Ces arrêtés sont pris après avis, notamment, du directeur des services fiscaux. Une procédure spéciale est cependant suivie, en règle générale, à l'égard des comptables du Trésor.
b. Régime fiscal de l'avantage en nature.
1 ° Logement concédé par utilité de service.
7Dès lors que la redevance compensatrice visée à l'article R. 100 du Code du domaine de l'État est mise à la charge de l'occupant du logement, il n'y a pas attribution d'un avantage en nature susceptible d'être évalué pour la détermination de la base d'imposition de l'intéressé.
Il en est de même pour les fournitures accessoires au logement (eau, électricité, etc.) qui sont toujours à la charge de l'occupant.
Il est rappelé que les services employeurs n'ont aucun chiffre à mentionner dans ce cas au titre des avantages en nature sur leur déclaration annuelle des salaires versés. Mais, en cas de retenue de la redevance, la déclaration doit faire apparaître le chiffre de la rémunération globale en espèces avant application de cette retenue.
2° Logement concédé par nécessité absolue de service.
8S'agissant de concessions comportant la gratuité des prestations accordées, il y a lieu de retenir la valeur de l'avantage fourni dans la base d'imposition des bénéficiaires (il est rappelé qu'en ce qui concerne les personnels de la gendarmerie, cet avantage est toutefois exonéré, cf. supra 5 F 223, n° 4 ).
Les modalités de l'estimation de cet avantage appellent les commentaires suivants :
- Fourniture de logement.
9Il est rappelé que lorsque le montant des sommes effectivement versées en espèces (cf. 5 F 2231 n° 2 ) au bénéficiaire n'est pas supérieur au plafond de la sécurité sociale, l'estimation de l'avantage logement doit, ainsi qu'il a été dit, être appréciée d'après les règles applicables pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale, c'est-à-dire d'après un chiffre fixé par arrêté du ministre chargé de la sécurité sociale (cf. supra 5 F 2231, n° 13 ). C'est d'ailleurs pour ce montant que doit figurer l'avantage en nature sur la déclaration annuelle du service employeur.
Dans le cas inverse, l'avantage doit être retenu dans les bases d'imposition de l'intéressé pour sa valeur réelle.
À cet effet et conformément aux règles du droit commun, l'estimation qui doit être assignée aux logements concédés gratuitement est celle qui correspond à la valeur locative que ces logements comportent effectivement. En principe, cette valeur correspond au loyer payé, le cas échéant, par le service employeur ou, à défaut, est évaluée par comparaison avec le loyer de locaux similaires faisant l'objet de baux normaux dans la même localité. Mais, à cet égard, on ne doit, bien entendu, tenir compte que de la valeur locative des locaux servant à l'usage personnel des intéressés. D'autre part, si les avantages en nature ne sont pas accordés à titre entièrement gratuit, leur valeur est diminuée du montant des retenues ou prélèvements correspondants opérés sur les traitements et salaires.
10L'application de ces principes peut se révéler délicate dans le cas de concessions de logements pour nécessité absolue de service en raison de la diversité des situations susceptibles d'être rencontrées. Les estimations ainsi conduites risqueraient de manquer d'homogénéité et pourraient défavoriser certains agents astreints à résider dans les locaux du Domaine. C'est pourquoi il a été décidé, par mesure de simplification et à titre de règle pratique, d'appliquer les modalités d'évaluation suivantes :
- Valeur locative à retenir.
11La valeur locative à retenir pour base de l'estimation doit reposer sur des critères simples et normalisés. Dans cet esprit, c'est la valeur locative déterminée par l'application des articles 1496-I et 1516 du CGI pour l'usage personnel du local considéré lors de la dernière révision des propriétés bâties ou de la dernière actualisation, après application éventuellement des coefficients de majoration forfaitaire (CGI, art. 1518 bis), qui est retenue dans tous les cas. Cette valeur est toujours celle qui sert pour l'assiette de la taxe d'habitation due au titre de l'année considérée.
Remarque. - Ce mode d'évaluation s'applique également pour l'assiette des taxes et participations assises sur les salaires et dues par l'employeur (taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage, participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l'effort de construction).
- Prise en compte des contingences particulières propres à l'occupation d'un logement de fonction.
12L'estimation doit tenir compte des contingences particulières propres à l'occupation d'un logement de fonction qui sont susceptibles de réduire l'avantage. A cette fin, il y a lieu de pratiquer un abattement sur la valeur locative pour obtenir le montant de l'avantage réellement consenti. Cet abattement est, en principe, calculé selon les règles fixées par les articles R. 100 et A. 92 du code du domaine de l'État, remarque étant faite que, s'agissant de fonctionnaires logés par nécessité absolue de service, il convient toujours de considérer que l'agent est tenu d'assurer en dehors des heures normales de service des fonctions qui ne comportent aucune rémunération supplémentaire. A titre de règle pratique, cet abattement ne peut être inférieur à un tiers.
- Prise en compte des retenues ou prélèvements effectués, le cas échéant, au titre du logement sur les traitements ou indemnités des fonctionnaires.
13De la valeur de l'avantage ainsi déterminée, il y a lieu de déduire les retenues ou prélèvements effectués, le cas échéant, au titre du logement sur les traitements ou indemnités des fonctionnaires intéressés.
Ainsi, pour un fonctionnaire qui supporte, au titre du logement mis gratuitement à sa disposition pour nécessité absolue de service, une retenue ou un prélèvement sur le montant de son salaire ou de ses indemnités, le montant de l'avantage en nature à déclarer est égal aux deux tiers de la valeur locative foncière diminués de ces retenues ou prélèvements.
14Toutefois, la rémunération en espèces des fonctionnaires soumise à l'impôt sur le revenu est déclarée nette desdits retenues ou prélèvements.
Par suite, il y a lieu, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, de ne déduire de la valeur locative foncière après application de l'abattement destiné à tenir compte des sujétions inhérentes à l'occupation d'un logement de fonction que les seuls retenues et prélèvements effectués sur des indemnités non imposables. La Haute Assemblée a, en effet, refusé la déduction pour des heures supplémentaires, qui constituent un revenu imposable, non payées à un intendant universitaire logé par nécessité absolue de service (req. n° 80841 du 21 juillet 1972, RJ n° III, p. 144).
Elle a, en revanche, admis la déduction d'indemnités non imposables dont le paiement avait été retenu, pour apprécier la valeur de l'avantage en nature pour des logements concédés pour nécessité absolue de service à des receveurs des Postes et Télécommunications (req. n° 81015 du 5 janvier 1972, RJ n° III, p. 17 et n° 89784 du 13 mars 1974) et à un colonel de gendarmerie (req. n° 83878 du 19 avril 1972, RJ n° III, p. 97).
15Si ces calculs font apparaître un résultat nul ou négatif, aucun avantage en nature n'est à retenir dans la base taxable, mais la différence négative ne saurait, en aucun cas, s'imputer sur les rémunérations perçues en espèces. Il va de soi que ne peuvent être assimilés à de tels retenues ou prélèvements les loyers mis à la charge de l'intéressé pour occupation de locaux étrangère à toute considération de service ou les redevances d'occupation pour utilité de service qu'il acquitte. En effet, les locaux faisant l'objet de tels loyers ou redevances ne sont pas concédés gratuitement et ne sont donc pas pris en compte dans l'estimation de l'avantage en nature.
- Autres fournitures.
16Lorsque l'arrêté concédant le logement prévoit la fourniture gratuite de prestations accessoires, ces prestations constituent un avantage en nature passible de l'impôt. Le montant de cet avantage doit, en principe, être estimé à sa valeur réelle. En cas de difficultés pour procéder à cette estimation, les règles prévues en matière domaniale pour déterminer le montant minimum des remboursements dus par les concessionnaires de tels avantages à titre onéreux peuvent être retenues.
Par exception à ce principe, il est toutefois rappelé que dans l'hypothèse où la rémunération en espèces de l'agent est inférieure au salaire plafond de la sécurité sociale, il est admis que l'estimation forfaitaire arrêtée pour la base des cotisations sociales tient compte de toutes les fournitures accessoires au logement (voir supra 5 F 2231, n° 8 ).
c. Cas particuliers.
1 ° Logements concédés à leurs agents par les collectivités territoriales et leurs établissements publics.
17En ce qui concerne les logements concédés à leurs agents par les collectivités territoriales et leurs établissements publics, deux cas sont à considérer :
- lorsqu'il s'agit d'une concession pour nécessité absolue de service, l'avantage en nature revenant à l'occupant gratuit du logement doit être évalué suivant les mêmes règles que celles applicables aux fonctionnaires de l'État (cf. ci-dessus n°s 7 et suiv. ) ;
- en cas de concession pour utilité de service, la redevance d'occupation doit, sur le plan fiscal, être considérée comme tenant compte de l'avantage en nature lorsque le montant de la redevance est conforme à l'avis du directeur des services fiscaux, si cet avis a été demandé. Dans tous les autres cas, il y a lieu de comparer le montant de l'avantage déterminé selon les règles applicables aux concessions pour nécessité absolue de service au montant de la redevance payée. Si cette redevance est inférieure au montant de l'avantage, la différence est à comprendre dans le revenu imposable sous réserve de tenir compte, bien entendu, du cas particulier des bénéficiaires dont les salaires n'excèdent pas le salaire plafond de la sécurité sociale.
2° Logements concédés aux instituteurs.
18L'article 14 de la loi du 30 octobre 1886 sur l'organisation de l'enseignement primaire prévoit que le logement de chacun des membres du personnel enseignant attachés aux écoles primaires élémentaires constitue une dépense obligatoire pour les communes.
Complétant cette disposition, l'article 2 de la loi du 19 juillet 1889 sur les dépenses ordinaires de l'instruction primaire publique met à la charge des communes le logement des maîtres ou les indemnités représentatives correspondantes.
Sur le plan fiscal, la situation des instituteurs doit être réglée comme suit :
- les indemnités représentatives de logement qui leur sont attribuées par les collectivités locales constituent un avantage en argent passible de l'impôt au même titre que leur rémunération principale ;
- pour ceux qui bénéficient de l'attribution gratuite d'un logement communal, il y a lieu d'estimer l'avantage résultant de cette attribution et de le comprendre dans la base de l'impôt dont ils sont redevables. Lorsque le montant de la rémunération en espèces de ces fonctionnaires dépasse le salaire plafond de la sécurité sociale, il y a lieu, sur le plan fiscal, d'estimer l'avantage suivant les modalités exposées plus haut pour les logements concédés pour nécessité absolue de service (cf. ci-dessus n°s 7 et suiv. ).
Remarque. La rémunération des intéressés étant le plus souvent inférieure au salaire plafond de la sécurité sociale, l'évaluation de l'avantage en nature est faite, dans la généralité des cas, conformément aux règles tracées supra 5 F 2231 .