SOUS-SECTION 1 SOCIÉTÉS IMMOBILIÈRES ET ASSIMILÉES

2. Distribution des bénéfices.

180Les articles 145-6-f , 158 quater A-5°, 209 ter-5° et 223 sexies 3-5° du CGI stipulent que ne sont pas applicables aux produits distribués par les SOFERGIE à leurs associés les dispositions suivantes du CGI :

- articles 145 et 216 relatifs au réginie fiscal des sociétés mères ;

- articles 158 bis, 158 ter et 223 sexies relatifs à l'avoir fiscal et au précompte.

Il convient de se reporter sur ce point aux règles fixées pour les SICOMI (cf. ci-dessus n°s 71 et suiv. ).

3. Règles particulières concernant les opérations de crédit-bail.

a. Amortissement des biens donnés en location.

181Conformément aux dispositions de l'article 39-1-2° du CGI, le bénéfice net est établi notamment sous déduction des amortissements réellement effectués par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation.

Par ailleurs, l'amortissement des biens donnés en location est réparti sur leur durée normale d'utilisation quelle que soit la durée de la location.

Enfin, sous réserve des règles spéciales prévues pour un certain nombre de professions, deux seuls modes d'amortissement sont offerts aux entreprises :

- l'amortissement linéaire qui constitue le système de droit commun ;

- l'amortissement dégressif qui ne peut être utilisé que pour certains biens d'équipement mobiliers ou, exceptionnellement, immobiliers (art. 39 A et suiv. du CGI).

Un amortissement dégressif accéléré peut être pratiqué dans les conditions prévues à l'article 39 AA du CGI pour certains matériels destinés à économiser l'énergie ou utilisés dans des opérations permettant des économies d'énergie.

Il est fait remarquer, à cet égard, que la liste des matériels susceptibles de bénéficier de l'amortissement dégressif accéléré en vertu de l'article 39 AA-2° est limitative, alors que le champ d'intervention des SOFERGIE tel qu'il est précisé dans le décret du 20 janvier 1981 est beaucoup plus large. En conséquence, les SOFERGIE ne peuvent pratiquer sur leurs matériels un amortissement dégressif accéléré du seul fait de leur objet.

En outre, il a paru possible d'aménager en faveur des SOFERGIE un régime particulier d'amortissement, rendu possible par l'exonération d'impôt sur les sociétés dont elles bénéficient en raison de leur objet exclusif et que justifie le caractère essentiellement financier de leurs opérations.

Ainsi, les SOFERGIE sont autorisées à comptabiliser leurs amortissements selon le mode le mieux adapté à la nature de leurs opérations de crédit-bail (linéaire, dégressif ou progressif).

Cette faculté est, cependant, réservée aux biens mobiliers ou immobiliers qui font l'objet d'un contrat de crédit-bail à l'exclusion de ceux donnés en location simple.

L'option pour un mode d'amortissement déterminé résulte du mode de comptabilisation de l'amortissement d'un bien qui est adopté par la SOFERGIE au titre de l'exercice correspondant à l'acquisition de ce bien. Cette option est irrévocable. Elle peut être exercée différemment pour chaque matériel ou installation.

L'amortissement étant calculé en fonction de la durée normale d'utilisation doit être distinct pour chaque type de bien concerné.

Toutefois, afin de faciliter la mise au point des contrats de crédit-bail, il est admis que le régime d'amortissement des biens financés de cette manière par une SOFERGIE puisse suivre une loi unique, sous les conditions suivantes :

Lorsqu'une installation comprend des éléments mobiliers et immobiliers, l'amortissement de l'ensemble peut être effectué sur une durée unique, à la condition que la part des immeubles dans le coût total de l'installation soit inférieure à 20 %. Cette durée doit correspondre au minimum à la durée d'utilisation des matériels.

Si les éléments mobiliers sont constitués par plusieurs catégories de matériels dont la durée d'utilisation est différente, l'amortissement des éléments immobiliers est calculé en prenant comme référence les matériels dont la durée d'utilisation est la plus longue.

En outre, lorsque les constructions font l'objet d'un amortissement dont la durée est alignée sur celle des matériels, celles-ci devront obligatoirement être amorties selon le mode linéaire, comme il est de règle, en principe, pour les immeubles.

Néanmoins, les constructions pourront être amorties selon le mode dégressif si cette possibilité leur est offerte dans le cadre du droit commun (art. 39 A-2).

En revanche, lorsqu'une installation comporte des éléments immobiliers pour une valeur égale ou supérieure à 20 % de son coût total, chacun de ses éléments constitutifs devra faire l'objet d'un amortissement distinct.

Dans ce cas, toutefois, les tolérances relatives aux durées d'amortissement des constructions admises en faveur des SICOMI (cf. ci-dessus n° 75 ) pourront être étendues aux SOFERGIE dans le cadre de leurs opérations de crédit-bail.

b. Régime de l'article 239 sexies du CGI.

182L'article 32 de la loi de finances rectificative pour 1983 codifié à l'article 239 sexies A du CGI a étendu aux opérations réalisées par les SOFERGIE le régime fiscal de l'article 239 sexies du même code prévu exclusivement, à l'origine, pour les opérations de crédit-bail des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI).

Ce régime comporte une double disposition :

- d'une part, ces sociétés sont autorisées, par mesure de tolérance, à constituer chaque année une provision spéciale destinée à compenser la moins-value qui pourrait apparaître dans leurs comptes lors de la levée d'option par le locataire en crédit-bail en raison de la différence entre l'amortissement fiscal et l'amortissement financier ;

- d'autre part, la faculté de constituer une telle provision trouve sa contrepartie dans l'obligation faite à l'entreprise locataire de réintégrer dans son bénéfice imposable les déductions opérées pendant la durée du contrat de crédit-bail et qui correspondent en fait à des acomptes sur le prix de cession.

1° Constitution de provisions spéciales.

183Les SOFERGIE sont autorisées à constituer chaque année, par prélèvement sur les recettes provenant de la location des installations et matériels financés dans le cadre de chaque contrat, une provision destinée à couvrir la moins-value comptable que fera apparaître la cession de ces biens lors de la levée d'option par le locataire.

Le montant annuel de cette provision ne doit, à aucun moment, excéder la différence existant entre l'amortissement financier de l'investissement inclus dans le loyer fixé pour l'année en cause et l'annuité d'amortissement des biens financés calculée suivant les règles fiscales propres aux SOFERGIE.

Par dérogation aux règles du droit commun qui exigent que la perte correspondante soit probable et non simplement éventuelle, cette provision est admise en déduction pour la détermination du bénéfice fiscal servant de base au calcul du pourcentage minimum de bénéfices que les SOFERGIE sont tenues de distribuer chaque année à leurs actionnaires.

Mais, pour que la provision ainsi constituée soit déductible, il importe qu'elle soit effectivement constatée dans les écritures de l'exercice et qu'elle figure sur le relevé des provisions prévu à l'article 54 du CGI qui doit être compris dans l'ensemble des documents que les SOFERGIE sont tenues de produire chaque année à l'appui de la déclaration de leurs résultats.

Lorsqu'au terme du bail -ou même en cours de bail- l'entreprise locataire lève l'option d'achat dans les conditions fixées par le contrat de crédit-bail, la moins-value éventuellement constatée dans les écritures de la SOFERGIE sur la cession des biens financés est normalement compensée par le montant de la provision constituée à cet effet.

2° Réintégration à opérer par le locataire.

• Modalités de la réintégration.

184Pendant toute la durée du bail, le locataire est autorisé à comprendre l'intégralité de ses versements périodiques de loyer dans les charges déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu dont il est redevable à raison de l'exploitation d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou de l'exercice d'une profession non commerciale. Cette déductibilité suppose, bien entendu, que le montant du loyer ne déguise aucun transfert de bénéfices au profit de la SOFERGIE.

En contrepartie, lors de la levée de son option, le locataire acquéreur est tenu de réintégrer dans les bénéfices de son entreprise ou de sa profession non commerciale afférents à l'exercice en cours au moment de la cession la fraction des loyers versés correspondant en fait à des acomptes sur le prix de vente, en application de l'article 239 sexies du CGI.

Le montant de cette réintégration est égal à la différence entre la valeur résiduelle de l'installation, y compris éventuellement le terrain d'emprise, ou des matériels concernés, dans les écritures de la SOFERGIE et le prix auquel le locataire a acquis ces biens en vertu du contrat de crédit-bail.

La valeur résiduelle dont il s'agit s'entend de la différence entre le prix de revient de l'installation, du terrain ou des matériels en cause et le montant des amortissements pratiqués par la SOFERGIE, compte tenu des mesures d'assouplissement prises en faveur des sociétés de l'espèce quant à la durée d'utilisation du ou des biens loués et au choix du mode de comptabilisation de l'amortissement (progressif, linéaire ou dégressif), c'est-à-dire en fait le montant des amortissements normalement admis en déduction pour la détermination du bénéfice fiscal de la SOFERGIE si cette dernière ne bénéficiait pas d'une exonération de l'impôt sur les sociétés.

Toutefois, lorsque la durée effective de la location a été d'au moins quinze années, la réintégration à effectuer par le locataire est limitée, le cas échéant, à la différence entre le prix de revient du terrain d'assiette de l'installation ou des matériels et le prix de cession des biens financés.

• Obligation de déclaration de la SOFERGIE.

185Ainsi qu'il résulte du second paragraphe de l'article 239 sexies du CGI, la SOFERGIE est tenue de fournir au locataire acquéreur ainsi qu'à l'administration, en fin de bail, les renseignements nécessaires permettant de déterminer le montant de la somme à reintégrer dans les bénéfices de l'acquéreur.

À cet effet elle établit, en trois exemplaires, un état précisant :

- L'identité de l'acquéreur (nom et adresse ou dénomination et siège social) ;

- Le point de départ du contrat et la date effective de la cession ;

- Le prix de revient de chaque bien financé en crédit-bail en distinguant les éléments amortissables des éléments non amortissables ;

- Le plan de l'amortissement financier de l'investissement et le prix de cession ;

- Le tableau d'amortissement.

L'un des exemplaires de cet état est adressé au locataire acquéreur dans le délai d'un mois à compter de la date de la cession ; les deux autres sont transmis, dans le même délai, au centre des impôts auprès duquel la SOFERGIE souscrit la déclaration de ses résultats. Ce dernier classe l'un des exemplaires dans le dossier de la SOFERGIE et transmet l'autre au service qui détient le dossier de l'entreprise locataire pour lui permettre de s'assurer que la réintégration prévue par l'article 239 sexies du CGI a été effectivement opérée.

• Amortissement ultérieur des biens financés en crédit-bail.

186Lorsque le contrat de crédit-bail a été conclu pour une durée d'au moins quinze ans et que le locataire n'a pas levé, avant l'expiration de la quinzième année, l'option d'achat prévue en sa faveur, la réintégration susceptible d'être opérée ne représente, le cas échéant, qu'une fraction du prix du terrain d'emprise.

Dans ce cas, le prix de cession augmenté du montant de la reintégration opérée correspond intégralement au prix de revient du terrain sur lequel les constructions ont été édifiées et l'acquéreur ne peut évidemment pratiquer aucun amortissement à raison des biens en cause.

En revanche, si la durée du bail est inférieure à quinze ans, le montant de la réintégration éventuelle correspond pour partie aux biens financés autres que le terrain d'emprise ; dans cette hypothèse, l'acquéreur est autorisé à amortir ces biens sur leur durée probable d'utilisation et pour la valeur comptable qu'ils avaient dans les écritures de la SOFERGIE.

• Cession ultérieure des biens financés en crédit-bail.

187La plus-value réalisée ultérieurement par l'acquéreur, dans le cadre d'une entreprise ou d'une profession, à l'occasion de la cession doit être calculée d'après sa valeur fiscale dans les écritures de l'entreprise ou de la profession. La valeur fiscale dont il s'agit s'entend du prix de cession résultant du contrat de crédit-bail, augmenté de la réintégration opérée dans les bénéfices du locataire acquéreur, mais diminué des amortissements que ce dernier a été, le cas échéant, en mesure de pratiquer depuis l'acquisition.

Pour apprécier le caractère -à long terme ou à court terme- de cette plus-value, il convient de ne tenir compte que du temps écoulé depuis l'acquisition par le titulaire du contrat des biens financés en crédit-bail.

ANNEXES

ANNEXE I

 Sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie

• Déclaration d'option pour le régime spécial d'exonération.

« La société dont le siège est situé et qui a le statut de société immobilière pour le commerce et l'industrie (agrément du ...) déclare opter pour le maintien de l'exonération d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues au deuxième alinéa du I de l'article 96 de la loi de finances pour 1991 ».

Cette déclaration est à adresser avant le 1er octobre 1991 en double exemplaire au Service de la Législation Fiscale -Sous-Direction C- Bureau C2, Télédoc 549, 139 rue de Bercy 75572 PARIS CEDEX 12.

• Pays ou Territoires ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative (liste à jour au 1er janvier 1990)

Remarque. - L'assistance administrative entre la France, au sens fiscal du terme (France continentale, Corse et départements d'outre-mer), et les autres Territoires de la République française : Territoires d'outre-mer (Nouvelle-Calédonie, Polynésie française, terres australes et antarctiques et Wallis et Futuna) et collectivités à statut particulier (Mayotte et Saint-Pierre-et-Miquelon), est prévue à l'article L. 114 du Livre des procédures fiscales. Tous ces Territoires doivent donc être traités de la même façon que les États étrangers et Territoires liés à la France par une convention d'assistance administrative.