CHAPITRE 3 DROITS D'ENREGISTREMENT ET TAXES ASSIMILÉES

CHAPITRE 3

DROITS D'ENREGISTREMENT ET TAXES ASSIMILÉES

1Le principe de la transparence fiscale posé par l'article 1655 ter du CGI régit non seulement les impôts directs mais également les droits d'enregistrement et taxes assimilées (droits d'enregistrement proprement dits, de quelque nature qu'ils soient, et taxes additionnelles).

Toutefois, une application trop absolue du principe en matière d'enregistrement aurait dépassé l'objectif recherché qui est d'assurer une simple neutralité fiscale au niveau de la construction ou de la gestion des immeubles. Aussi bien, le législateur n'a-t-il pas dispensé de la formalité de l'enregistrement les actes concernant la vie des sociétés transparentes, mais il a limité la perception de ce chef à un droit fixe.

2Une distinction doit donc être établie entre :

- d'une part, les actes concernant la vie sociale (constitution, modifications du capital, partage, etc.) ;

- et, d'autre part, les autres opérations réalisées par ces sociétés ou par leurs membres.

3Il est précisé que les impôts suivants, qui ne constituent pas des droits d'enregistrement, ne sont pas affectés par les dispositions de l'article 1655 ter du CGI :

- TVA immobilière ;

- droit de timbre ;

- impôt sur les opérations de bourse ;

- taxe sur les véhicules à moteur.

Il en est de même de l'exécution des formalités hypothécaires.

SECTION 1

Actes concernant la vie sociale

SOUS-SECTION 1

Actes exclus de la formalité unique

1Il s'agit des actes qui ne contiennent pas de dispositions soumises à publicité foncière ou qui contiennent à la fois des dispositions soumises à publicité foncière et d'autres qui ne le sont pas (cf. DB 7 A 223 ).

  A. DROITS D'ENREGISTREMENT PROPREMENT DITS

2Aux termes du paragraphe I de l'article 31 de la loi du 15 mars 1963, tous les actes constatant la formation, la prorogation, la transformation ou la dissolution des sociétés visées à l'article 30 de la même loi, ainsi que l'augmentation, l'amortissement ou la réduction de leur capital doivent être enregistrés dans les conditions de droit commun.

Ainsi, conformément à l'article 635-1-5° du CGI, la formalité doit être accomplie dans le délai d'un mois.

À défaut d'acte, ces opérations doivent faire l'objet d'une déclaration dans le mois qui suit leur réalisation, en vertu des dispositions de l'article 638 A du CGI.

3L'article 12 de la loi de finances pour 1992 n° 91-1322 du 30 décembre 1991 (JO du 31 décembre) qui a réformé en profondeur le régime fiscal des opérations affectant les sociétés lors de leur constitution ou à l'occasion d'une augmentation de capital, a notamment abrogé le régime spécial de l'article 828-1-1° du CGI applicable aux actes de constitution des sociétés visées à l'article 1655 ter du code précité.

En conséquence, à compter du 1er janvier 1992, les actes de constitution des sociétés transparentes sont soumis au régime de droit commun prévu aux articles 809-I et 810-I du CGI.

Antérieurement, l'article 828–I-1° du CGI prévoyait un régime dérogatoire.

Les actes qui interviennent au cours de l'existence de ces sociétés ou à l'occasion de leur dissolution sont régis par des règles particulières prévues à l'article 828-1-2° du code précité.

Enfin, l'article 827-1-2° du CGI prévoit des dispositions spécifiques en ce qui concerne les attributions de logements par certaines sociétés coopératives de construction.

  I. Actes de constitution des sociétés transparentes

1. Régime applicable à compter du 1er janvier 1992.

4Les actes de constitution des sociétés visées à l'article 30 de la loi du 15 mars 1963 sont enregistrés au droit fixe de 1 500 F (tarif applicable à compter du 1er janvier 1998 ; 500 F du 15 janvier 1992 au 31 décembre 1997 ; 430 F du 1er au 14 janvier 1992).

S'agissant du principe de droit commun, l'application de ce droit n'est subordonné à aucune condition particulière propre aux sociétés transparentes.

La perception du droit fixe ne couvre que les apports purs et simples. Elle ne saurait se substituer à la perception des droits et taxes de mutation exigibles sur les apports à titre onéreux (cf. 8 H 2321, n° 2 ).

Si des apports sont effectués pour partie à titre pur et simple et pour partie à titre onéreux, cette dernière partie de l'opération donne ouverture aux droits et taxes normalement exigibles du fait des mutations ainsi opérées.

2. Régime applicable jusqu'au 31 décembre 1991.

a. Principe.

5Aux termes du paragraphe 1° de l'article 828-I du CGI, les actes de constitution des sociétés qui ont uniquement pour objet les activités visées à l'article 1655 ter et qui s'engagent à fonctionner conformément à cet objet étaient enregistrés au droit fixe de 1 220 F.

L'application du droit fixe était subordonnée aux conditions ci-après :

1° Les sociétés devaient avoir pour unique objet les activités visées à l'article 1655 ter.

Pour apprécier si cette condition se trouvait remplie, il y a lieu de se reporter aux indications fournies ci-dessus 8 H 1 .

2° La société devait prendre l'engagement de fonctionner conformément à cet objet.

Cet engagement pouvait figurer dans l'acte constitutif de société, ou être souscrit au pied de l'acte ou sur une feuille annexée audit acte et signé par le représentant légal de la société. Cette dernière condition impliquait que l'exonération du droit proportionnel d'apport ne revêtait pas un caractère définitif et qu'elle pouvait être remise en cause si la société bénéficiaire de l'apport cessait d'avoir une activité conforme à celle définie ci-dessus.

Enfin, la perception du droit fixe ne couvrait que les apports purs et simples. Elle ne se substituait pas à la perception des droits et taxes de mutation exigibles sur les apports à titre onéreux (cf. 8 H 2321, n° 2 ).

Si des apports étaient effectués pour partie à titre pur et simple et pour partie à titre onéreux, cette dernière partie de l'opération donnait ouverture aux droits et taxes normalement exigibles du fait des mutations ainsi opérées.

b. Cas particuliers.

1 ° Apport par des sociétés de construction de tout ou partie de leur actif à des sociétés nouvelles constituées à cette fin. Prise en charge du passif.

6Les sociétés visées aux titres II et III de la loi n° 71-579 du 16 juillet 1971 (modifiée par la loi n° 72-649 du 11 juillet 1972) pouvaient apporter la totalité ou une partie seulement de leur actif à une ou plusieurs sociétés nouvelles constituées conformément aux dispositions des mêmes textes.

Dans la plupart des cas, les actes qui constataient la formation de ces dernières sociétés ne remplissaient pas en droit strict, les conditions requises pour être enregistrées moyennant le paiement du seul droit fixe susvisé. En effet, les apports étaient, le plus souvent, grevés d'un passif dont la prise en charge par les sociétés nouvelles devait normalement donner ouverture à des droits proportionnels et taxes de mutation à titre onéreux non couverts par la perception du droit fixe.

Néanmoins, étant donné que les sociétés nouvelles assuraient la continuation de la société ancienne et qu'elles étaient réputées, chacune en ce qui la concerne, avoir le même objet que cette dernière, il était admis que les actes constatant la formation de telles sociétés n'étaient soumis lors de leur enregistrement qu'au seul droit fixe de 1 220 F susvisé.

L'application de cette mesure était subordonnée à la condition que la ou les sociétés nouvelles bénéficiaires des apports aient uniquement pour objet les activités visées à l'article 1655 ter et s'engagent à fonctionner conformément à cet objet.

2° Capital souscrit intégralement au moyen d'apports soumis à la taxe à la valeur ajoutée.

7Aucun droit d'enregistrement ne pouvait être exigé dans la mesure où les apports étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. Si le capital était intégralement souscrit au moyen de tels apports, le droit fixe de 1 220 F n'était pas perçu.

3° Société transparente constituée par voie de scission d'une société de capitaux qui lui fait apport d'un terrain (cf. 8 H 213, n° 1 ).

8En pareille hypothèse, si la société nouvelle s'engageait à fonctionner conformément à l'objet visé à l'article 1655 ter du CGI, l'acte était enregistré au droit fixe précité, à moins que l'opération n'entre dans le champ d'application de la TVA en vertu de l'article 257-7° du même code, auquel cas aucun droit d'enregistrement n'était exigible. On note que du fait de l'extension de la TVA aux immeubles cette éventualité est devenue la règle depuis le 1er janvier 1968.

  II. Actes passés en cours ou en fin de société

1. Principe.

9Conformément au paragraphe 2° de l'article 828-I du CGI, les actes par lesquels les sociétés ayant fonctionné conformément à l'objet défini au 1° dudit article, augmentent leur capital, prorogent leur durée ou font à leurs membres, par voie de partage en nature à titre pur et simple, attribution exclusive en propriété des fractions, auxquelles ils ont vocation, d'immeubles ou groupes d'immeubles construits, acquis ou gérés par elles, sont enregistrés au droit fixe de 1 500 F (tarif applicable à compter du 1er janvier 1998 ; 1 220 F antérieurement).

2. Exceptions.

10Jusqu'au 31 décembre 1991, étaient enregistrées gratuitement les augmentations de capital réalisées par :

- voie d'apport en numéraire (CGI, art 812 0A-1° ancien, abrogé par l'article 12-III de la loi de finances pour 1992) ;

- incorporations de bénéfices ou de réserves citées à l'article 812-1-2° ancien du CGI.

3. Conditions.

L'application du régime prévu à l'article 828-I-2° du CGI est subordonnée à un certain nombre de conditions qui sont, les unes communes à l'ensemble des actes visés ci-dessus, les autres, particulières à certains d'entre eux.

a. Conditions communes à l'ensemble des actes.

11Ces conditions sont les suivantes :

1° Les actes doivent être passés par des sociétés qui ont fonctionné conformément à l'objet défini à l'article 1655 ter susvisé.

Cette condition est considérée comme remplie par les sociétés qui ont été admises au bénéfice de la « transparence fiscale » prévue par cet article et qui n'ont pas cessé depuis lors de remplir les conditions auxquelles est subordonnée l'application de ce régime.

Cette condition écarte donc du bénéfice de l'application du droit fixe prévu à l'article 828-1-2° du CGI l'acte par lequel une société civile particulière ayant pour objet la propriété, l'exploitation et l'administration d'immeubles, procède d'abord à une augmentation de capital, puis se transforme en société civile de construction dite transparente (Cass. com., arrêt du 4 mai 1973, SCI, résidence de la Marne, RJ n° II, 1973, p. 75).

2° Lorsque les actes concernent des sociétés assujetties à la TVA en application de l'article 257-7° du CGI, ces sociétés doivent justifier du règlement de la taxe due sur les opérations de construction.

b. Conditions particulières à certains actes.

1 ° Augmentation de capital.

12 Depuis le 1er janvier 1998, les augmentations de capital effectuées par les sociétés visées à l'article 30 de la loi du 15 mars 1963 sont enregistrées au droit fixe de 1 500 F, qu'elles soient effectuées en numéraire (application de l'article 810-I du CGI), en nature ou par incorporation de réserves (application de l'article 828-1-2° du CGI).

Du 1er janvier 1992 au 31 décembre 1997, le droit fixe de 1 220 F était applicable aux actes constatant de nouveaux apports à titre pur et simple, lorsqu'il s'agissait d'apports en nature. En revanche, les apports en numéraire étaient, en principe, soumis au droit fixe de 500 F (430 F du 1er au 14 janvier 1992). Pour la même période, les actes d'augmentation du capital par incorporation de réserves étaient soumis au droit fixe de 1 220 F, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon la nature et l'ancienneté des réserves capitalisées.

Jusqu'au 31 décembre 1991, les augmentations de capital étaient soit exonérées de tout droit fixe, si elles étaient effectuées en espèces ou par incorporation de bénéfices ou réserves citées à l'article 812-1-2° ancien du CGI, soit enregistrées au droit fixe de 1 220 F dans les autres cas.

Comme pour les actes de constitution de sociétés, le droit fixe ne couvrait que les apports à titre pur et simple. Si une partie des apports était réalisée à titre onéreux, cette dernière opération donnait ouverture aux droits et taxes normalement exigibles de ce chef.

Cas particulier. - Augmentation de capital faisant entrer des tiers dans la société et réduisant ainsi les droits des associés anciens sur les immeubles sociaux :

13Cette opération a en fait pour résultat de transférer, des associés à des tiers, une fraction du droit de propriété qu'ils étaient censés détenir directement sur les biens de l'actif social et est taxée comme une vente (cf. 8 H 2323, n° 7 ).

2° Partage de société.

14Seuls les actes de partage qui répondent aux conditions exigées par l'article 828-1-2° du CGI sont susceptibles d'être enregistrés au droit fixe de 1 500 F ¹ .

Il doit donc s'agir d'un partage en nature intervenant entre les associés et comportant l'attribution exclusive en propriété des fractions d'immeubles ou groupes d'immeubles construits, acquis ou gérés par la société et auxquels ils avaient vocation.

En outre, le partage doit être effectué à titre pur et simple, c'est-à-dire sans soulte ni retour. Cette condition exclut du bénéfice du droit fixe la remise à l'architecte, en règlement de ses honoraires, d'appartements construits par la société (cf. Cass. com., 2 novembre 1967, X... , RJE, 1re partie, 1967, II, p. 100).

S'il existe un passif social au moment du partage, le régime de faveur reste applicable, dès lors que ce passif est réparti entre tous les associés proportionnellement à leurs droits dans l'actif brut.

Cas particulier. - Sociétés ayant bénéficié de prêts à la construction :

15L'article 828-1-2° prévoit que les sociétés qui ont bénéficié de prêts pour la réalisation de leur objet social peuvent revendiquer le bénéfice du régime fiscal de faveur, même si la répartition de ces prêts a pour effet d'enlever au partage son caractère pur et simple, pourvu que cette répartition ait été effectuée suivant les règles prévues par les organismes prêteurs.

Le cas échéant, l'acte de partage doit contenir tous renseignements utiles à cet égard et notamment se référer à la décision prise par l'organisme prêteur.

S'il existe concurremment un autre passif, la société peut sans perdre les avantages accordés au partage pur et simple :

- soit répartir ce passif entre les associés proportionnellement à leurs droits dans l'actif brut ;

- soit faire masse de ce passif et de la dette contractée envers l'organisme prêteur et répartir cette masse de manière à supprimer ou du moins à réduire la soulte résultant de l'inégale répartition du prêt spécial.

En revanche, si la répartition inégale du passif excédant celui contracté envers l'organisme prêteur a pour conséquence d'accroître la soulte, résultant de la répartition de ce dernier passif, le partage perd son caractère pur et simple au sens de l'article 828-1-2°.

16Remarques.

Les actes de partage partiel intervenant en cours de sociétés peuvent bénéficier du régime de faveur au même titre que les actes de partage en fin de société.

Enfin, il n'y a pas lieu pour l'octroi de ce régime, de distinguer :

- suivant la date à laquelle intervient le partage ;

- suivant la personne à laquelle sont attribués les lots composant l'immeuble ;

- suivant l'origine de la société transparente dont l'actif est partagé (cf. exemple d'une société issue de la scission d'une société anonyme ordinaire ; cf. ci-dessus, n° 8 ).

1   Tarif applicable à compter du 1er janvier 1998 ; 1 220 F antérieurement.