B.O.I. N° 105 du 18 DECEMBRE 2008

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

13 L-11-08

N° 105 du 18 DECEMBRE 2008

AVIS RENDUS PAR LE COMITE CONSULTATIF POUR LA REPRESSION DES ABUS DE DROIT
SEANCES N ^OS 4 et 5 DE L'ANNEE 2008

(LPF art. L. 64)

NOR : BUD L 08 00051 J

Bureau JF-2B

P R E S E N T A T I O N

Dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF, le litige peut être soumis, à la demande du contribuable ou de l'administration, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit.

Les avis rendus par le comité consultatif pour la répression des abus de droit font l'objet d'un rapport annuel adressé au Ministre par le Président du comité et qui est reproduit sous la forme d'un BOI.

Afin d'assurer une information plus complète et plus rapide, les avis rendus par ce comité sont également publiés.

La position qu'entend adopter l'administration sur chacun des dossiers soumis à l'avis du comité est indiquée à titre informatif.

Il est rappelé que lorsque l'administration ne se conforme pas à l'avis du comité, il lui appartient d'apporter la preuve du bien-fondé de la rectification.

Le présent BOI porte sur les avis rendus au cours des séances quatre et cinq de l'année 2008.

Le Chef de Service

Jean-Pierre Lieb

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Séance n° 4 du 9 juin 2008

1. Affaire n° 2008-05 concernant M. M... X...

« Par acte du 23 novembre 1999, Mme S... Y... a consenti un prêt à M. M... X... pour un montant de 650 000 F sur une durée de 16 ans et demi pour un taux d'intérêt forfaitaire annuel de 3%. Le contrat était en outre assorti d'une franchise de 18 mois sur le remboursement du capital et d'une clause supprimant toute obligation de remboursement en cas de décès de la créancière. Le montant des échéances était fixé à 1 625 F pour les 18 premiers mois, puis à 5 236,11 F par la suite jusqu'au 5 juin 2016.

Par un acte en date du 3 décembre 1999, Mme Y... a cédé à M. X... une maison d'habitation sise à Toulon pour un prix de 800 000 F immédiatement converti en une rente viagère payable mensuellement pour un montant de 11 962 Francs.

Mme Y... est décédée le 7 décembre 2001 à l'âge de 88 ans.

Considérant que le prêt et la vente dissimulaient en réalité une donation, l'administration a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et, par une proposition de rectification en date du 19 mai 2005, replacé ceux-ci dans le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit compte tenu d'un faisceau de présomptions permettant d'établir leur gratuité et de l'existence de liens d'affection entre les parties.

Le Comité relève, en premier lieu, qu'il ne lui appartient pas de se prononcer sur la prescription du droit de reprise de l'administration, question qui relève du seul juge de l'impôt.

Il note, en second lieu, que l'absence de tout versement d'une partie du prix de vente au comptant, ainsi que le défaut de tout paiement des échéances de remboursement du prêt comme des arrérages de la rente viagère, établissent le caractère gratuit des actes des 23 novembre et 3 décembre 1999.

Le Comité est en conséquence d'avis que le prêt du 23 novembre 1999 et la vente de l'immeuble du 3 décembre 1999 dissimulaient en réalité une donation et que l'administration était en droit de mettre en oeuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. »

Nota  : l'administration a pris note de l'avis favorable du Comité.

2. Affaire n° 2008-06 concernant Mme G... X...

« Par deux actes en date du 28 mars 2003, Mme G... X... a déclaré faire donation à ses deux fils, Y... et Z... , de la nue-propriété respectivement de 187 et 188 actions de la société par actions simplifiée R....

Les deux actes contiennent une obligation d'aliéner à première demande de la donatrice dans un délai maximum de deux ans et une obligation de remploi dans des titres eux-mêmes démembrés de manière à permettre à l'usufruitier d'en percevoir les fruits.

Par un acte du 31 août 2003, Y... et Z... ont cédé la nue-propriété des 375 titres leur appartenant dans la SAS R... à la société F..., société par actions simplifiée dont le dirigeant est M. J... X... , leur père, Mme X... , son épouse, cédant l'usufruit de ces titres.

Par un acte du 29 septembre 2003, Y... et Z... . conviennent de convertir l'usufruit détenu par leur mère sur les 375 titres leur appartenant en nue-propriété dans la SAS R... ou à défaut sur le prix de cession de ces titres, en quasi-usufruit dans les conditions prévues par l'article 587 du code civil.

Considérant que la donatrice était en réalité dépourvue d'intention libérale, les actes du 28 mars 2003 n'ayant été motivés selon elle que par le souci de purger la plus value de cession, l'administration a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit afin de calculer l'impôt sur le revenu sur l'intégralité de la plus-value de cession, abstraction faite de la prétendue donation intercalaire.

Le Comité relève que les actes s'inscrivent dans le cadre du règlement patrimonial du divorce de M. et Mme X... , lequel a eu lieu le 31 août 2003.

Il note que la clause de cession obligatoire des titres donnés et de remploi du prix en l'acquisition de titres eux-mêmes démembrés contenue dans les actes ne modifie pas l'étendue des droits des donataires et ne constitue pas un procédé de réappropriation des fonds par la donatrice.

Il relève encore que la conclusion, postérieurement à la cession des titres, d'une convention qui anéantit la clause précédente de remploi, en lui substituant la création d'un quasi-usufruit, a certes modifié la nature des droits des donataires désormais titulaires d'un droit de créance en restitution des valeurs frappées du quasi-usufruit, et non plus d'un droit réel d'usufruit.

En l'état des éléments portés à sa connaissance, il considère que le mécanisme ainsi substitué au remploi n'induit pas une réappropriation par la donatrice des sommes données, même lorsque, comme en l'espèce, l'usufruitière est expressément dispensée de fournir une caution.

Le Comité émet en conséquence l'avis que, les dons manuels des titres ayant reçu leur plein effet, l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. »

Nota  : l'administration a décidé de ne pas se ranger à l'avis du comité. En effet, la détention des fonds retirés de la cession des titres visés par la donation-partage, dans le cadre d'un quasi-usufruit institué à son profit, permet au donateur d'en conserver, de manière viagère, la libre disposition, sans par ailleurs qu'aucune garantie n'ait été requise en couverture de la dette de restitution ainsi mise à sa charge.

Contredisant formellement l'intention libérale affichée, cette circonstance démontre que le donateur n'a jamais entendu se départir des titres en cause, préalablement à leur vente, ou du produit de leur cession.

3. Affaire n° 2008-07 concernant M. et Mme G... X...

« La SARL P... a été constituée le 7 février 2001 par M. C... Y... , gérant de droit et associé à hauteur de 60 %, et M. J... Z... , associé à hauteur de 40 %.

Le 12 mars 2001, la société P... a signé un contrat avec la société SC... Ltd, située à Belize, prévoyant la fourniture par cette dernière de prestations de consultant et d'assistance dans le cadre de la discussion d'un contrat avec la société russe T..., concernant la fourniture d'un terminal d'exportation d'ammoniac à V... en Russie.

La société P... a obtenu un contrat de 54,4 M€ avec le client russe, et a signé, le 6 juin 2001, un contrat avec la société SPD située à Hong Kong, concernant la fourniture de matériel et la direction des travaux de construction du terminal d'exportation.

Le 28 août 2001, MM Y... et Z... ont cédé leurs parts respectivement à MM X... et A... . M. X... était auparavant directeur départemental du service relatif aux projets de chimie et de sidérurgie de la société T..., filiale française du groupe allemand K... et spécialisée en ingénierie et études techniques dans le secteur de l'industrie. M. X... a décidé, avec M. A... , de créer une société afin de réaliser le projet de construction du terminal que la société T... lui avait demandé d'abandonner. Cependant, M. X... et M. A... , qui ne souhaitaient pas au début apparaître en tant que représentant légal ou associé de la société, ont fait appel à MM Y... et Z... qui ont servi de prête-noms.

Le 22 janvier 2002, la SARL P... s'est transformée en SAS avec pour Président Mme X... .

Dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. et Mme G... X... , l'administration a mis en évidence le fait que les sommes versées par la société P... à SC... Ltd avaient été transférées immédiatement sur les comptes suisses personnels de MM X... et A... .

Le service a estimé que la portée véritable du contrat conclu le 12 mars 2001 avait été dissimulée, le montage mis en place par l'intermédiaire d'une société située à Belize s'étant traduit par un détournement de fonds de la société P... au profit de ces deux associés, et que ce contrat leur avait permis d'éluder l'impôt sur le revenu à raison de ces sommes.

L'administration a fait application de la procédure de répression des abus de droit et imposé M. X... sur les sommes détournées à son profit, d'un montant de 1 475 917,60 € au titre de 2002 et 790 303 € au titre de 2003, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109-1-2° du code général des impôts.

Il en a résulté des droits supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu, de prélèvement social, de CSG et de CRDS d'un montant global de 1 335 598 €, assortis d'intérêts de retard d'un montant de 272 013 €, et de la majoration de 80% égale à 1 068 495 €, soit un total de 2 676 106 €.

Le Comité relève que l'administration se borne à soutenir que le contrat de prestation entre la société P... et SC... Ltd était un contrat fictif en l'absence de contrepartie effective faute d'exécution de la moindre prestation et que les sommes en cause ont été appréhendées par M. X... , associé de la société P... mais qu'elle n'apporte aucun élément de nature à établir, au motif qu'elle serait dépourvue de toute substance, la fictivité de la société SC... par laquelle ont transité les sommes avant de revenir aux associés.

Il en déduit, en l'état des éléments portés à sa connaissance, qu'il appartenait au service de tirer toutes les conséquences qu'impliquaient ses constatations selon la procédure de droit commun sans avoir recours à la procédure de répression des abus de droit.

En conséquence, le Comité émet l'avis que l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. »

Nota  : l'administration s'est rangée à l'avis émis par le Comité.

Séance n° 5 du 24 septembre 2008

4. Affaire n° 2008-11 concernant Mm S... X...

« Par un acte en date du 4 septembre 2000, M. E... Y... a cédé à Melle Z... la nue-propriété d'une maison lui appartenant à T... (Moselle) au prix de 540 000 F payable pour partie (290 000 F) au moyen d'une rente viagère mensuelle de 2 862,67 F, le solde (250 000 F) étant converti en une obligation de soin et d'entretien.

M. Y... est décédé le 8 février 2001 à l'âge de 75 ans.

Par une proposition de rectification en date du 24 novembre 2005, l'administration a, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, notifié à Mme X... , née Z... , la remise en cause du caractère onéreux de l'acte du 4 septembre 2000 et soumis cette opération au régime des droits de mutation à titre gratuit.

Le Comité relève, d'une part, que Mme X... a continué, après la conclusion de cet acte, à être rémunérée par le vendeur pour les mêmes tâches, notamment d'entretien de sa maison, qu'elle exerçait avant cette date. Il constate, d'autre part que, s'agissant de la rente viagère, les ressources personnelles vérifiables de la crédirentière étaient manifestement insuffisantes pour en assurer le service mensuel, les paiements effectués étant au demeurant, dans leur quasi-totalité, compensés par des reversements de M. Y... pour lesquels aucune justification crédible n'est apportée. Il note enfin que M. Y... et Mme X... entretenaient des relations de confiance dont attestent la conclusion en avril 2000 d'un contrat d'assurance vie et la procuration donnée par le premier en juillet 2000 sur son compte bancaire au bénéfice de la seconde.

Il estime qu'est ainsi caractérisée l'intention libérale du cédant, et partant, le caractère gratuit de l'acte du 4 septembre 2000.

Il est en conséquence d'avis que l'administration était fondée à mettre en oeuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. »

Nota  : l'administration a pris note de l'avis favorable du Comité.

5. Affaire n° 2008-12 concernant Mme F... X...

« Par un acte sous seing privé en date du 5 août 2002, Mme C... X... a cédé à sa soeur, Mlle F... X... , 50 parts de l'EURL « A... » pour un prix, dont il était stipulé qu'il était payé comptant, de 7622,45 €, somme correspondant à la valeur nominale desdites parts. Mme C... X... est décédée le 24 août suivant.

Par une proposition de rectification en date du 19 juillet 2006, l'administration a notifié à Mlle F... X... , d'une part, sur le fondement de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, une insuffisance de valeur des parts cédées, cette valeur étant portée à 175 700 € et, d'autre part, sur le fondement de l'article L. 64 du même livre, la remise en cause du caractère onéreux de l'acte du 5 août 2002, et par suite la soumission de cette opération au régime des droits de mutation à titre gratuit.

Dans le cadre de la procédure de rehaussement de la valeur des parts de l'EURL, la commission départementale de conciliation a émis le 7 septembre 2007 l'avis selon lequel leur valeur ne pouvait être inférieure à 139 000 €.

Le montant des droits de mutation à titre gratuit a été, en définitive, liquidé sur le surplus de valeur des parts tel qu'arrêté par la commission départementale de conciliation.

Le Comité relève, qu'après avoir soutenu que le prix avait été payé comptant conformément aux stipulations de l'acte de cession, Mlle F... X... a admis que tel n'avait pas été le cas.

Il note que s'il est fait état de l'existence d'un accord entre les deux soeurs autorisant la cessionnaire à régler le prix ultérieurement, cette allégation n'est cependant appuyée d'aucune justification alors, de surcroît, qu'aucune déclaration de succession faisant apparaître cette créance de prix n'a été établie après le décès de Mme C... X... .

Il s'ensuit que la cession du 5 août 2002 doit être regardée comme ayant été effectuée sans contrepartie entre deux personnes unies par des liens familiaux.

L'intention libérale étant caractérisée, le Comité est d'avis que c'est à bon droit que l'administration a mis en oeuvre en l'espèce les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. »

Nota  : l'administration a pris note de l'avis favorable du Comité.

6. Affaire n° 2008-15 concernant la SAS X

« La SAS X., dont le siège est situé à S... (Bas-Rhin), est une société de travail temporaire spécialisée dans le bâtiment.

La SAS Y, sise à M... (Bas-Rhin), a été constituée le 16 septembre 2004 et exerce également une activité de travail temporaire, mais spécialisée dans le second oeuvre et l'industrie. Elle était, au titre de l'année de sa création, non soumise à la taxe professionnelle.

M. X... est le président de ces deux sociétés qui appartiennent à la même communauté d'intérêts.

En 2004, quatre clients de la société X ont fait l'objet de facturations par la société Y au titre des mois de novembre et décembre.

Ainsi, le chiffre d'affaires réalisé avec ces clients s'est élevé pour la SAS X au titre de la période du 1er janvier au 31 octobre 2004 à 498 807 € HT, et pour la société Y au titre de novembre et décembre 2004 à 112 172 € HT.

A compter du 1er janvier 2005, la facturation pour ces quatre clients a été à nouveau réalisée par la société X.

Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2004, la société X a déclaré un chiffre d'affaires de 7.554.165 € et elle a acquitté une cotisation de taxe professionnelle pour l'année 2004 de 3.669 €.

Dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société X portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005, l'administration a estimé qu'un montage conduisant à transférer le chiffre d'affaires de X au bénéfice de Y par des contrats de mise à disposition de personnel avait été mis en place, et avait pour seul objet de permettre à la société X de ne pas dépasser le seuil de chiffre d'affaires de 7 600 000 € et ainsi d'éluder le paiement de la « cotisation minimum » de taxe professionnelle mentionnée à l'article 1647 E du code général des impôts.

L'administration a donc fait application de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, rendue applicable à la taxe professionnelle par l'article L. 64 A du même livre, et a rappelé un supplément d'imposition à la taxe professionnelle de 105 569 €. Elle a également tiré les conséquences de ces constatations en matière d'impôt sur les sociétés et mis à la charge de la société des cotisations supplémentaires d'un montant de 10 556 €.

Le Comité relève que la société Y a, au titre des seuls mois de novembre et décembre 2004, encaissé les produits et supporté les charges liés aux contrats conclus avec les quatre clients en cause en rectifiant les contrats initiaux établis au nom de la société X, et que ces clients ont à nouveau été facturés par la société X à compter du 1er janvier 2005. Il constate qu'aucune justification plausible n'a pu être donnée quant aux changements ainsi effectués.

Il en conclut que ce transfert de clientèle à la société Y n'avait pour seul but que d'éviter à la société X d'atteindre le seuil d'assujettissement à la « cotisation minimum » de la taxe professionnelle prévue à l'article 1647 E du code général des impôts.

Le Comité a donc émis l'avis que l'administration était fondée, en ce qui concerne le supplément d'imposition à la taxe professionnelle, à mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

En revanche, il estime que le montage auquel il a été procédé n'a pas été réalisé dans le but exclusif de minorer la cotisation d'impôt sur les sociétés. L'administration n'était donc pas fondée à mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit au titre de cet impôt. »

Nota  : l'administration a pris note de l'avis favorable du Comité en matière de supplément d'imposition à la taxe professionnelle. Pour des raisons de l'espèce, elle a décidé de se ranger à l'avis du Comité en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés.

7. Affaire n° 2008-16 concernant l'EURL F...

« L'EURL F..., créée en 1992, exerçait l'activité de « fabrication d'outillage de contrôle, entretien et réparation de moules et d'outillage ».

En février 1998, cette société a donné le fonds de commerce qu'elle exploitait jusqu'alors en location gérance à la SARL F...2 pour un loyer annuel, hors taxes, de 336 000 F, dont 100 000 F pour la location des éléments incorporels et 236 000 F pour la location du matériel d'exploitation.

M. X... , gérant et associé unique de l'EURL F..., était également associé de la société F...2 dont il détenait 450 parts sur les 500 qui composaient son capital social, les 50 parts restantes étant détenues par son fils.

Le 28 janvier 2000, par un avenant au bail, le loyer a été révisé, pour être réduit à 286 000 F.

Enfin, le 25 juin 2003, le fonds de commerce a été cédé par l'EURL F... à la SARL F...2, après résiliation anticipée du bail, pour un montant de 360 000 €.

La plus-value résultant de cette cession n'a pas été soumise à l'impôt sur le revenu par M. X... , gérant et associé unique de l'EURL F..., qui a considéré qu'elle était exonérée en application des articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts. Il ressort des éléments du dossier soumis au Comité et, en particulier des montants comptabilisés par l'EURL F..., que celle-ci a perçu au cours de l'année de cession et au cours de l'année précédente, des recettes supérieures au seuil d'exonération prévu à l'article 151 septies précité. Dès lors, l'administration était fondée, de ce seul fait, à refuser à l'EURL F... le bénéfice de ces dispositions et à soumettre à l'impôt la plus-value résultant de la cession du fonds de commerce.

Le Comité en déduit que l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit. »

Nota  : l'administration a décidé de ne pas se ranger à l'avis du Comité. En effet, le redressement opéré par le service vérificateur, conduisant à un montant de recettes supérieur au seuil prévu à l'article 151 septies a été abandonné antérieurement à la saisine du Comité.