B.O.I. N° 152 du 18 AOUT 2000
INTRODUCTION
1.En principe, les fusions et opérations assimilées - apports partiels d'actif et scissions - entraînent pour les sociétés apporteuses, cession ou cessation d'entreprise, en totalité ou en partie, et donnent lieu à une imposition immédiate dans les conditions fixées par l'article 201 du code général des impôts. Il en est ainsi aussi bien en matière d'impôt sur le revenu que d'impôt sur les sociétés (article 221-2 du même code).
• Dispositif prévu sur agrément ou de plein droit en faveur de certaines restructurations d'entreprises
2.Afin d'encourager les regroupements d'entreprises, le législateur a institué un régime de faveur d'exonération et de sursis d'imposition pour les fusions de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés. Ainsi, les plus-values et les provisions de la société absorbée ne sont pas, sous certaines conditions, soumises immédiatement à l'impôt sur les sociétés lors de l'opération.
Le régime fiscal de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et 210 C du code déjà cité repose sur l'idée que la fusion est une opération intercalaire et que la société absorbante continue la société absorbée.
Le régime fiscal de faveur s'applique de plein droit aux opérations de fusions.
3.Le régime fiscal de faveur des fusions s'applique aux scissions et aux apports partiels d'actif de plein droit ou sur agrément du ministre de l'économie et des finances, conformément à l'article 210 B du code précité.
Le régime de faveur s'applique de plein droit à l'apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés lorsque la société apporteuse prend l'engagement dans l'acte d'apport :
- de conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport ;
- de calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.
Les apports de participations sont assimilés, sous certaines conditions, à une branche complète d'activité.
4.Le paragraphe I de l'article 26 de la loi de finances pour 1995 a étendu l'application de plein droit du régime de faveur à certaines scissions.
Ainsi l'agrément est supprimé pour les opérations de scissions de sociétés comportant au moins deux branches complètes d'activité lorsque chacune des sociétés bénéficiaires des apports reçoit une ou plusieurs de ces branches et que les associés de la société scindée s'engagent, dans l'acte de scission, à conserver pendant trois ans les titres représentatifs de l'apport qui leur ont été répartis proportionnellement à leurs droits dans le capital.
Afin de donner une certaine souplesse à ce dispositif, l'obligation de conservation des titres n'est pas exigée des associés détenteurs de titres de placement représentant au total moins de 5 % du capital.
5.Les opérations d'apports partiels d'actif et de scissions qui ne remplissent pas les conditions prévues pour l'application de plein droit du régime fiscal de faveur des fusions peuvent faire l'objet d'une demande d'agrément déposée préalablement à leur réalisation.
Les demandes d'agrément sont à adresser à la Direction Générale des Impôts - Service Juridique - Bureau AGR - 139, rue de Bercy - Télédoc 957 - 75574 PARIS cedex 12.
Opérations transfrontalières :
6.Conformément au 1. de l'article 210 C du code général des impôts, les dispositions des articles 210 A et 210 B s'appliquent aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés.
7.Ces dispositions ne sont applicables aux apports faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales françaises que si ces apports ont été préalablement agréés par le ministre de l'économie et des finances.
8.Le régime de faveur s'applique aux opérations transfrontalières régulières d'un point de vue juridique. La validité des opérations d'apports transfrontalières doit être appréciée au regard des règles du droit international privé.
Le régime de faveur ne s'applique par ailleurs qu'aux opérations juridiques qui sont considérées comme des fusions, des scissions et des apports partiels d'actif au sens de la législation des Etats concernés.
• Dispositif prévu en faveur des associés des sociétés absorbées ou scindées
9.En ce qui concerne les associés de sociétés absorbées ou scindées, le profit (plus-value) ou la perte (moins-value) résultant éventuellement de l'échange de titres doit être pris en compte pour la détermination de leurs revenus imposables.
10.Toutefois, les entreprises peuvent bénéficier d'un sursis d'imposition conformément aux dispositions de l'article 38-7 bis du code général des impôts. Ainsi, le profit ou la perte réalisé lors de l'échange de droits sociaux résultant d'une fusion de sociétés, ou d'une scission de société bénéficiant du régime prévu à l'article 210 B, peut être compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel les droits sociaux reçus en échange sont cédés. Dans ce cas, le profit ou la perte résultant de la cession ultérieure de ces droits sociaux est déterminé par rapport à la valeur que les droits sociaux remis à l'échange avaient du point de vue fiscal.
11.Le paragraphe II de l'article 26 de la loi de finances pour 1995 fixe la règle de détermination de la valeur fiscale des titres reçus par les associés à l'occasion d'une scission. Cette valeur fiscale sert de référence pour le calcul des plus-values de cessions ultérieures de ces mêmes titres.
12.La situation fiscale des autres associés est étudiée dans la documentation administrative 5 G 4513 du 15 décembre 1995 et 5 B 625 du 10 septembre 1996.
PRECISIONS ET RAPPELS DIVERS
. LES OBLIGATIONS DECLARATIVES SPECIFIQUES :
13.Le bénéfice des sursis d'imposition accordés aux entreprises apporteuses ou associées qui participent à des opérations de restructuration a, notamment, pour contrepartie l'accomplissement d'obligations déclaratives spécifiques.
Le respect de ces obligations est essentiel.
14.1. Conformément aux dispositions combinées des articles 54 septies et 1734 ter du code général des impôts, les entreprises placées sous l'un des régimes prévus au 7 bis de l'article 38 et aux articles 210 A et 210 B doivent joindre à leur déclaration de résultat un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître, pour chaque nature d'élément, les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés.
- Pour les opérations réalisées avant le 1er janvier 2000 :
Le défaut de production de l'état au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération entraîne l'imposition immédiate du profit. Dans ce cas, si l'opération a dégagé une perte, celle-ci ne peut être déduite que des résultats imposables de l'exercice au cours duquel les éléments considérés sont cédés.
Si l'état n'est pas produit au titre des exercices ultérieurs à celui au cours duquel est réalisée l'opération ou si les renseignements qui y sont portés sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 1 % du montant des résultats omis.
- Pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2000 :
Si l'état n'est pas produit au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération ou au titre des exercices ultérieurs, ou si les renseignements qui sont portés sur ces états sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 5% des résultats omis.
15.2. Par ailleurs, les plus-values dégagées sur des éléments d'actif non amortissables à l'occasion d'opérations d'échange, de fusion, d'apport ou de scission et dont l'imposition a été reportée, sont portées sur un registre tenu par l'entreprise qui a inscrit ces biens à l'actif de son bilan.
Lorsque les contribuables ne peuvent présenter le registre ou lorsque les renseignements portés sur ce registre sont incomplets ou inexacts, il est prononcé une amende égale à 1 % du montant des résultats omis sur le registre. Pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2000, le taux de l'amende est porté à 5%.
16.3. Enfin, pour les scissions réalisées avant le 1er janvier 2000, le maintien du régime de faveur est subordonné à la production d'un état indiquant la situation de propriété, au cours de l'exercice, des titres représentatifs des apports que les associés de la société scindée se sont engagés à conserver pendant trois ans.
Pour les scissions réalisées à compter du 1er janvier 2000, si l'état de situation de propriété des titres n'est pas produit ou si les renseignements qui y sont portés sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 5 % des résultats de la société scindée non imposés en application des dispositions prévues aux articles 210 A et 210 B.
. ACQUISITION D'UNE SOCIETE SUIVIE DE SA FUSION :
17.L'attention des services est appelée sur la nécessité d'examiner les conditions dans lesquelles l'acquisition d'une société est suivie de sa fusion avec la société qui l'acquiert.
Cette opération peut avoir pour but exclusif d'imputer fiscalement les frais d'acquisition sur les bénéfices de la société acquise ou constituer pour la société acquise puis fusionnée une opération déséquilibrée, sans contrepartie suffisante pour elle.
Ces opérations peuvent être remises en cause, selon le cas, conformément à la procédure de répression des abus de droit ou sur le fondement de l'acte anormal de gestion. La qualification fiscale de l'opération doit résulter de la prise en considération d'un faisceau d'indices cumulatifs ou alternatifs, parmi lesquels, le délai séparant l'acquisition de la fusion, le niveau de capitalisation de la société holding de reprise, l'importance des dettes d'acquisition subsistant au moment de la fusion par rapport au financement initial, l'exercice ou non par la société acquérante avant la fusion d'une activité autre que la détention des titres de la société acquise.
La circonstance que les deux entités aient formé ou auraient pu former un groupe fiscal au sens de l'article 223 A est à cet égard sans incidence. Ce régime permet, dans le cadre d'une option de plein droit, l'imputation fiscale des frais d'acquisition sur les bénéfices de la société acquise. Il n'est pas susceptible de modifier les intérêts patrimoniaux respectifs des associés et sociétés concernés dès lors qu'il est fondé sur le principe d'une somme algébrique de résultats fiscaux déterminés dans les conditions de droit commun.
La fusion des deux entités permet l'intégration fiscale des résultats en s'affranchissant des conditions fixées par la loi. Les parties, par la fusion, s'étant délibérément situées hors du régime légal, leur intérêt fiscal doit s'apprécier non par rapport aux effets du régime de groupe auquel elles ont renoncé, mais par rapport aux conséquences qui auraient résulté de l'autonomie fiscale des sociétés concernées.
. DISTRIBUTION DES BENEFICES DE LA SOCIETE ABSORBEE SOUS LE REGIME DE FAVEUR :
18.L'application régulière du régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts confère, d'un point de vue fiscal, un caractère intercalaire à l'opération de fusion.
La société absorbante est donc admise à :
- distribuer en franchise de précompte les bénéfices de la société absorbée soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun au titre d'exercices clos moins de cinq ans avant la date de la distribution ;
- diminuer le précompte dont elle est éventuellement redevable du montant des avoirs fiscaux et des crédits d'impôt attachés aux produits des participations encaissés par la société absorbée au cours d'exercices clos depuis cinq ans au plus et non utilisés par cette dernière.
Pour l'application de ces solutions, la société absorbante totalise sur la déclaration n° 2750 et sur le tableau annexe n° 2751, poste par poste, les résultats de la société absorbée et les siens.
19.Ces deux mesures de tolérance ne s'appliquent pas lorsque l'opération de fusion n'est pas régulièrement placée sous le régime spécial défini à l'article 210 A précité. Les dispositions prévues au paragraphe n° 4 de la documentation administrative 4 I 112 du 1er novembre 1995 sont rapportées.
CHAPITRE PREMIER
SITUATION FISCALE DES SOCIETES APPORTEUSE ET BENEFICIAIRE DE L'APPORT
SECTION 1
Régime fiscal de faveur des fusions, des scissions et des apports partiels d'actif
SOUS-SECTION 1
- Scissions - Régime fiscal de faveur de plein droit - - Article 210 B du code général des impôts -
A. REGIME FISCAL DE FAVEUR
20.Le régime fiscal de faveur des scissions en matière d'impôt sur les sociétés est défini à l'article 210 B du code général des impôts.
Les dispositions de l'article 210 B du code général des impôts permettent d'étendre l'application du régime de faveur des fusions prévu à l'article 210 A aux opérations de scission. Ainsi, les plus-values de scission et les provisions de la société scindée ne sont pas immédiatement imposées.
21.Le régime de faveur s'applique globalement à l'ensemble des apports constitutifs de la scission.
22.Les personnes morales bénéficiaires des apports sont soumises aux mêmes obligations que les sociétés absorbantes.
L'engagement qui doit figurer dans l'acte de scission comporte obligatoirement l'indication précise des obligations assumées par chaque personne morale bénéficiaire des apports.
La répartition de la réserve spéciale des plus-values nettes à long terme constituée par la personne morale scindée doit être opérée proportionnellement à la valeur nette réelle 1 des apports reçus par chaque personne morale bénéficiaire des apports.
Il en est de même en ce qui concerne la réintégration des résultats non rattachables à un élément d'actif réalisés avant la scission par la société scindée et dont l'imposition a été différée 2 .
Chaque personne morale bénéficiaire des apports doit réintégrer dans ses bénéfices imposables, la plus-value nette dégagée par la scission sur les biens amortissables reçus par elle.
23.Les personnes morales bénéficiaires des apports jouissent des mêmes droits que ceux reconnus aux sociétés absorbantes.
Ainsi, chacune d'elles est admise à distribuer en franchise de précompte la fraction des bénéfices de la société scindée soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun au titre d'exercices clos moins de cinq ans avant la date de la distribution et qui correspond à sa quote-part dans l'actif net réel de la société scindée.
Au surplus, les sociétés bénéficiaires des apports sont autorisées à imputer sur le précompte dont elles sont éventuellement redevables, les avoirs fiscaux et les crédits d'impôt attachés aux produits des participations encaissés par la société scindée au cours d'exercices clos depuis cinq ans au plus et non utilisés par cette dernière. Pour l'application de cette solution, la fraction des avoirs fiscaux et crédits d'impôt transmis à chaque société bénéficiaire des apports correspond à sa quote-part dans l'actif net réel de la société scindée 3 .
Enfin, en cas de scission d'une société membre d'un groupe constitué dans les conditions prévues aux articles 223 A et suivants du code général des impôts, chaque société bénéficiaire des apports, membre du même groupe, peut distribuer sans avoir fiscal et sans précompte à une autre société du groupe, pour une fraction correspondant à sa quote-part dans l'actif net réel de la société scindée, les bénéfices disponibles de la société scindée répondant aux conditions de l'article 223 H du code général des impôts. Cette dernière solution s'applique quel que soit le régime fiscal sous lequel est placée la scission en matière d'impôt sur les sociétés.
Les solutions exposées aux trois alinéas précédents ne sont pas applicables aux opérations d'apports partiels d'actif.