B.O.I. N° 146 du 21 AOÛT 2002

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

13 D-2-02  

N° 146 du 21 AOÛT 2002

MESURES FISCALES SOUMISES À UN AGREMENT PREALABLE DU MINISTRE. REPORT EN AVANT DES DEFICITS.
TRANSFORMATION DE L'AGREMENT DISCRETIONNAIRE DU II DE L'ARTICLE 209 EN AGREMENT DE DROIT.
CREATION D'UN AGREMENT SPECIFIQUE POUR LES DEFICITS DES SOCIETES MEMBRES
DE GROUPES FISCAUX AU SENS DE L'ARTICLE 223 A DU CODE GENERAL DES IMPÔTS.
COMMENTAIRES DU E DU I DE L'ARTICLE 85 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2002.

(C.G.I., art. 209 II et 223 I 6)

NOR : BUD L 02 00118 J

Bureau AGR, Bureau B1

CHAPITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION DE LA PROCÉDURE D'AGRÉMENT

Une fusion de sociétés entraîne en principe les conséquences fiscales d'une cessation totale d'entreprise et notamment la perte du droit au report des déficits subis par la société absorbée.

Toutefois, le II de l'article 209 prévoit qu'en cas de fusion, scission ou apport partiel d'actif placés sous le régime de l'article 210 A, les reports déficitaires de la société absorbée ou apporteuse peuvent être transférés à la société absorbante ou bénéficiaire des apports sur agrément préalable, délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du code général des impôts.

Le I-E de l'article 85 de la loi de finances pour 2002 modifie ces dispositions en ouvrant la possibilité de transfert des déficits aux opérations assimilées du point de vue fiscal à des fusions dès lors qu'elles bénéficient du régime de l'article 210 A du code général des impôts, en fixant les conditions auxquelles est subordonnée la délivrance de l'agrément et en plafonnant les déficits transférés au montant de la valeur brute ou d'apport des actifs immobilisés d'exploitation transmis par la société apporteuse, scindée, absorbée ou confondue.

Des règles spécifiques sont prévues lorsque la demande porte sur un déficit d'ensemble à la suite de l'absorption ou de la scission d'une société mère d'un groupe fiscal.

Enfin, la possibilité ouverte à la société absorbante de solliciter un agrément visant à maintenir le droit au report de ses déficits subis antérieurement à la fusion est supprimée.

CHAPITRE 2 :

CONDITIONS DE DÉLIVRANCE DE L'AGRÉMENT

Le II de l'article 209 du code général des impôts prévoit que l'agrément est délivré lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :

- l'opération est placée sous le régime de l'article 210 A du code général des impôts ;

- elle est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

- l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie pendant un délai minimal de trois ans.

Section 1 :

L'opération doit être placée sous le régime fiscal de l'article 210 A du code général des impôts

Conformément aux dispositions de l'article 210-0 A du code général des impôts, les opérations susceptibles de bénéficier du régime spécial prévu à l'article 210 A du même code sont celles qui présentent les caractéristiques suivantes :

- une ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une autre société existante absorbante, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;

- deux ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une nouvelle société absorbante qu'elles constituent, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;

- une société scindée transmet, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l'attribution aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;

- les opérations décrites ci-dessus pour lesquelles il n'est pas procédé à l'échange de titres de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport contre les titres de la société absorbée ou scindée lorsque ces titres sont détenus soit par la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport soit par la société absorbée ou scindée.

- Dès lors, outre les opérations régies par les dispositions de l'article 1844-4 du code civil, les opérations de dissolution sans liquidation relevant de l'article 1844-5 du même code ont vocation à ouvrir droit au régime prévu à l'article 210 A du code général des impôts.

Il en va de même des opérations transfrontalières ou étrangères qui présentent les caractéristiques décrites ci-dessus.

Sous section 1

- Dissolutions sans liquidation (article 1844-5 du code civil)

Dans l'attente de la position de la Chancellerie, les opérations de dissolution sans liquidation ne peuvent se voir conférer d'effet rétroactif. Dès lors, les déficits susceptibles d'être transférés comprennent non seulement les déficits des cinq exercices précédant l'exercice de réalisation de la confusion mais aussi le déficit subi le cas échéant par la société confondue durant la période précédant l'opération, attesté par la déclaration de résultats qui doit être produite dans les soixante jours de la cessation d'entreprise. Toutefois, le délai écoulé entre le 1 ^er jour de l'exercice déficitaire et le dernier jour de l'exercice de report ne doit pas être supérieur à 6 ans (DB 4-H-2212 n° 3 et suivants ).

Pratiquement, la demande d'agrément devra donc être déposée avant la réalisation de l'opération de confusion, accompagnée de tous les documents requis (cf. annexe II) mais la décision autorisant le transfert ne pourra être délivrée qu'après dépôt de la déclaration de résultats attestant du déficit subi pendant la période précédant la confusion.

Sous section 2

- Opérations transfrontalières ou étrangères

Lors de la fusion de deux sociétés étrangères, le patrimoine de la société absorbée transmis à la société absorbante est susceptible de comprendre un établissement stable en France. Si l'opération répond à l'une des définitions données par l'article 210-0 A, la société absorbante pourra solliciter l'agrément prévu au II de l'article 209 afin d'être autorisée à reporter les déficits antérieurement subis par l'établissement stable en France de la société absorbée sur les résultats de son propre établissement stable.

La même possibilité est ouverte à la société étrangère qui absorbe sa filiale française et la transforme en succursale à condition que l'opération présente les caractéristiques prévues à l'article 210-0 A et que la succursale revête, du point de vue conventionnel, la nature d'un établissement stable.

Enfin, l'agrément prévu au II de l'article 209 peut aussi être demandé à l'occasion de la filialisation par une société étrangère de son établissement stable en France.

Toutefois, le champ d'application du II de l'article 209 étant lié à celui de l'article 210 A, les dispositions de l'article 210 O A lui sont applicables. En conséquence, les opérations auxquelles participe une société dont le siège est localisé dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu avec la France de convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale sont exclues du champ d'application de l'agrément du II de l'article 209.

Sous section 3

- Précisions diverses

Il est précisé que si une opération de scission ou d'apport partiel d'actif donne lieu à une demande de transfert de déficits, il appartient à l'entreprise qui sollicite l'agrément de justifier, par tout moyen, l'affectation des déficits aux activités respectivement conservées et transférées.

Il est rappelé également que les amortissements réputés différés de la société absorbée ne peuvent être transférés que dans la limite du délai édicté au troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts. En conséquence, les amortissements réputés différés de la société absorbée retrouvent, à la date de la fusion, leur caractère de déficit ordinaire, reportables dans un délai de 5 ans à compter de leur constatation, ceux constitués antérieurement étant définitivement perdus.

Enfin, sous réserve de l'absence de changement d'objet social ou d'activité réelle au sens de l'article 221-5 du code général des impôts (cf. sur ce point documentation de base 4 A 6123, n° 23 et suivants ), la société absorbante pourra continuer à reporter ses déficits subis jusqu'au jour de la fusion sur les bénéfices réalisés ultérieurement à cette opération, dans la limite du délai édicté au troisième alinéa du I de l'article 209.

S'agissant du maintien du caractère indéfiniment reportable de ses amortissements réputés différés, cf. documentation de base 4 H 2212, n° 11 et suivants.

Section 2 :

L'opération doit être justifiée du point de vue économique

La procédure d'agrément permet de s'assurer de la réalité économique de la restructuration présentée et de ses motivations. Sans que cette liste soit limitative, le bénéfice de l'agrément sera refusé en présence des opérations suivantes :

- une société déficitaire qui s'est endettée de manière significative pour acquérir une société cible bénéficiaire est absorbée par celle-ci peu de temps après l'acquisition ;

- une opération non critiquable sur le plan juridique apparaît principalement motivée par la volonté de la société absorbante d'appréhender les déficits de la société absorbée et de les imputer sur ses bénéfices disponibles ;

- une demande visant à transférer des déficits générés par une activité qui n'est plus exercée au jour de la fusion, soit en raison d'une cession préalable, soit par arrêt, n'est pas suffisamment motivée sur le plan économique et ne satisfait pas en tout état de cause à la condition de maintien de l'activité, exigée par le II de l'article 209 (cf. section 4).

Section 3 :

Elle doit obéir à des motivations principales autres que fiscales

L'agrément ne sera pas délivré si les motivations principales de l'opération présentée sont la fraude ou l'évasion fiscales. A cet égard, la notion de motivation principale de fraude ou d'évasion fiscale de l'opération revêt un caractère plus étendu que celui de motivation exclusivement fiscale dégagée par la jurisprudence pour l'application des dispositions de l'article L 64 du livre des procédures fiscales (procédure de répression des abus de droit).

Section 4 :

La société absorbante doit s'engager à poursuivre pendant une période minimale de trois ans l'activité de la société absorbée à l'origine des déficits

Le droit au report par l'entreprise absorbante des déficits qui lui sont transmis est subordonné à la condition que l'activité de la société absorbée à l'origine de ces déficits soit poursuivie pendant au moins trois ans.

La notion de maintien de l'activité de la société absorbée ne doit pas être confondue avec celle d'identité d'activité telle qu'elle est définie à l'article 221-5 du code général des impôts, celle-ci pouvant faire obstacle le cas échéant à l'imputation des déficits propres de la société absorbante.

En effet, la poursuite de l'activité de la société absorbée suppose nécessairement que la société absorbante n'y apporte pas de changement profond de nature à caractériser une perte d'identité de l'activité reprise ; elle s'apprécie donc en fonction de critères objectifs fondés sur la nature et l'importance des éléments repris, dans le contexte économique propre de l'opération (lieux d'exploitation, actifs mis en oeuvre, produits fabriqués ou services rendus, effectifs maintenus, zones géographiques desservies, clientèle, etc.).

CHAPITRE 3 :

PLAFONNEMENT DU DÉFICIT TRANSFÉRABLE

Le II de l'article 209 prévoit que les déficits sont transférés dans la limite de la plus importante des valeurs suivantes, appréciées à la date d'effet de l'opération :

- la valeur brute des éléments de l'actif immobilisé de la société apporteuse affectés à l'exploitation, hors immobilisations financières ;

- la valeur d'apport de ces mêmes éléments.

Le montant des déficits transférés ne pourra excéder la plus élevée de ces deux valeurs.

Section 1 :

Précisions relatives à la date d'effet à retenir

La date d'effet de l'opération s'entend de la date d'effet juridique de celle-ci, qui correspond, selon les cas :

- à la date d'effet rétroactif retenue par les parties ;

- au jour de la réalisation de l'apport , en cas d'opération avec effet immédiat ;

- ou à la date d'effet différé fixée par les parties.

En cas de dissolution sans liquidation, la date d'effet est nécessairement celle du terme du délai d'opposition qui marque l'appropriation des actifs et passifs de la société confondue par son associé unique.

La valeur d'apport et la valeur de l'actif brut immobilisé s'apprécient à la date d'effet déterminée ci-dessus.