B.O.I. N° 35 DU 22 MARS 2012
B - Apport en cours d'engagement individuel
90.Les apports de titres soumis à un engagement individuel de conservation entraînaient la remise en cause de l'exonération partielle accordée au titre de l'article 787 B. Cette exclusion s'appliquait à tous les types d'apport (pur et simple, à titre onéreux ou mixte).
1. Dispositif issu de la loi de finances rectificative pour 2005 (apports effectués à compter du 1 er janvier 2006)
91.L'article 21 de loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 ) a aménagé le dispositif prévu à l'article 787 B.
Ainsi, à compter du 1 er janvier 2006, en cas de non-respect de l'engagement individuel par suite de l'apport de titres d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à une société dont l'objet unique est la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement d'une participation dans la société dont les parts ou actions ont été transmises, l'exonération partielle n'est pas remise en cause si les conditions suivantes sont réunies :
1° la société bénéficiaire de l'apport est détenue en totalité par les personnes physiques bénéficiaires de l'exonération partielle. Le donateur peut détenir une participation directe dans le capital social de cette société, mais sans que cette participation puisse être majoritaire. La société bénéficiaire des apports est dirigée directement par une ou plusieurs des personnes physiques bénéficiaires de l'exonération partielle. Les conditions tenant à la composition de l'actif de la société, à la détention de son capital et à sa direction doivent être respectées à l'issue de l'opération d'apport et jusqu'au terme de l'engagement individuel ;
2° la société bénéficiaire de l'apport prend l'engagement de conserver les titres apportés jusqu'au terme de l'engagement individuel ;
3° les héritiers, donataires ou légataires associés de la société bénéficiaire des apports doivent conserver, pendant la durée de l'engagement individuel, les titres reçus en contrepartie de l'opération d'apport.
92.Ainsi, initialement, seuls les apports purs et simples étaient admis durant l'engagement individuel de conservation, sous réserve du respect des conditions précitées.
2. Aménagement du dispositif
• Apport de titres d'une ou plusieurs sociétés du même groupe
93.L'article 15 de la loi de finances pour 2008 ( n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) a assoupli le dispositif issu de la loi de finances rectificative pour 2005 en permettant l'apport de titres d'une ou plusieurs sociétés du même groupe que la société dont les parts ou actions ont été transmises et ayant une activité soit similaire, soit connexe et complémentaire.
En ce qui concerne la notion d'activité similaire, connexe et complémentaire, il convient de se reporter aux paragraphes n° 2 à n° 14 de la documentation administrative 7 S 3323 .
94.Cet aménagement s'applique aux apports effectués à compter du 26 septembre 2007.
• Apport partiellement rémunéré par la prise en charge d'une soulte consécutive à un partage
95.L'article 12 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) a également assoupli le dispositif issu de la loi de finances rectificative pour 2005 en permettant les apports partiellement rémunérés par la prise en charge d'une soulte 7 consécutive à un partage.
Ainsi, par exemple, l'héritier ou le donataire peut apporter les titres qui sont soumis à un engagement individuel de conservation à une société holding avec prise en charge par cette dernière du montant de l'emprunt souscrit pour financer la soulte qu'il doit verser aux autres héritiers ou donataires à l'issue du partage.
96.Cet aménagement s'applique aux apports effectués à compter du 1 er janvier 2009.
Précision : il est admis que ce dispositif puisse s'appliquer en présence de donation avec réserve d'usufruit, dès lors que les droits de vote du donateur dans la société bénéficiaire de l'apport sont limités aux seules décisions concernant l'affectation des bénéfices.
Il est également admis que la société bénéficiaire de l'apport regroupe des héritiers, donataires ou légataires de plusieurs souscripteurs de l'engagement collectif de conservation, sous réserve du respect de l'ensemble des conditions prévues au f de l'article 787 B.
Enfin, l'assouplissement prévu au f de l'article 787 B s'applique également lorsque l'apport n'est pas réalisé par l'ensemble des bénéficiaires de la transmission à titre gratuit.
IV. CAS DES SOCIETES INTERPOSEES
97.L'exonération partielle prévue par l'article 787 B est subordonnée à la condition que les participations restent inchangées durant l'engagement collectif à chaque niveau d'interposition.
Dès lors, chaque associé, personne morale ou personne physique, de la chaîne des participations doit détenir au minimum les titres qu'il possédait au moment de la signature de l'engagement pendant toute la durée de ce dernier.
Il en résulte notamment les conséquences suivantes.
98.La cession ou l'apport des parts ou actions détenues dans une société qui possède directement (un niveau d'interposition) ou indirectement (deux niveaux d'interposition) une participation dans une société dont les titres font l'objet d'un engagement collectif de conservation entraîne la remise en cause de l'exonération partielle ayant été appliquée.
99.Il est admis cependant que le bénéfice du dispositif n'est pas remis en cause dans l'hypothèse où la société signataire cède des titres à un autre associé signataire de l'engagement collectif.
100.Il en est de même si cette société signataire cède des titres non soumis à engagement collectif alors même qu'elle détient des titres de la même société qu'elle a entendu soumettre à un engagement de conservation.
L'acquisition par le signataire de l'engagement collectif ou ses ayants droits ou par la société interposée considérée de titres supplémentaires qui ont pour effet d'augmenter leur participation indirecte dans la société dont les titres sont soumis à engagement n'est pas de nature à remettre en cause le bénéfice du régime de faveur 8 . Cependant, ces titres non compris dans l'engagement collectif ne pourront pas bénéficier de l'exonération partielle.
101.L'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006 (n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) prévoit que les fusions entre sociétés interposées intervenues à compter du 1 er janvier 2007 n'entraînent pas la remise en cause de l'exonération partielle, si les conditions suivantes sont cumulativement remplies :
- les signataires doivent respecter l'engagement collectif de conservation jusqu'à son terme ;
- les titres reçus en contrepartie de la fusion doivent être conservés jusqu'au terme de l'engagement individuel.
102.Il est précisé que la fusion entre une société interposée et la société dont les titres sont soumis à engagement n'est pas de nature à remettre en cause le bénéfice de l'exonération partielle, quand bien même la société dont les titres sont soumis à engagement disparaît à l'issue de l'opération de fusion, dès lors que les titres reçus en contrepartie de la fusion sont conservés jusqu'au terme de l'engagement.
103.Dans les cas de fusion exposés ci-dessus, l'exonération partielle ne pourra s'appliquer pour l'avenir à de nouvelles transmissions à titre gratuit que si un nouvel engagement collectif de conservation est souscrit dans les conditions de droit commun.
V. MODIFICATION DE LA STRUCTURE DE LA SOCIETE DONT LES TITRES FONT L'OBJET DE L'ENGAGEMENT (ENTRÉE EN VIGUEUR POUR LES OPERATIONS INTERVENUES À COMPTER DU 1 ER JANVIER 2007)
A - Scission ou fusion
104.Dans l'hypothèse d'une opération de fusion ou de scission au sens de l'article 817 A, l'exonération partielle ayant été appliquée préalablement à ces opérations n'est pas remise en cause si les signataires de l'engagement de conservation conservent les titres qu'ils ont reçus jusqu'au terme de l'engagement collectif puis individuel.
B - Augmentation de capital
105.Dans l'hypothèse d'une augmentation de capital conduisant au non-respect des conditions de seuils de détention, l'exonération partielle ayant été appliquée préalablement à l'opération n'est pas remise en cause dans la mesure où les signataires de l'engagement conservent leurs titres jusqu'à son terme.
C - Annulation de titres
106.Dans l'hypothèse d'une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire, l'exonération partielle dont a pu bénéficier antérieurement un héritier ou un donataire n'est pas remise en cause à condition que cette liquidation ne résulte pas d'une organisation frauduleuse.
D - Dispositions communes
107.Dans les cas énumérés aux n° 104 , 105 et 106 , lorsqu'à l'issue de l'opération concernée la condition de seuil minimal n'est plus respectée, l'exonération partielle ne pourra s'appliquer pour l'avenir à de nouvelles transmissions à titre gratuit que si un nouvel engagement collectif de conservation est souscrit dans les conditions de droit commun.
En outre, il est précisé que la non-remise en cause du régime prévu à l'article 787 B dans les cas précités bénéficie également aux redevables qui ont bénéficié d'une exonération à raison de leur participation indirecte dans la société objet des modifications structurelles limitativement énumérées par la loi (fusion, scission et augmentation de capital).
VI. DISPOSITIONS COMMUNES
108.Avant de procéder à la mise en recouvrement des droits complémentaires, le service des impôts compétent informe les intéressés, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, des motifs pour lesquels l'exonération partielle est remise en cause et en les invitant à présenter leurs éventuelles observations écrites dans un délai de trente jours.
Cette lettre devra préciser qu'en cas de désaccord sur la déchéance du régime de faveur, une réclamation pourra être présentée, après la notification de l'avis de mise en recouvrement, dans les délais et formes prévus aux articles R* 196-1 et suivants du livre des procédures fiscales.