SECTION 2 MODALITÉS D'IMPOSITION DES MEMBRES DE SOCIÉTÉS DE PERSONNES ET ASSIMILÉES

SECTION 2

Modalités d'imposition des membres de sociétés
de personnes et assimilées ¹

  A. RÈGLES GÉNÉRALES

  I. Personnes imposables

1Les bénéfices ou revenus sociaux ne sont pas imposés au nom de la société ou du groupement.

2En revanche, chacun des associés est personnellement assujetti à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices ou revenus sociaux correspondant à ses droits dans la société ou le groupement, c'est-à-dire normalement, par référence aux droits résultant du pacte social ou du contrat de groupement.

En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier.

Les dispositions exposées à l'alinéa précédent s'appliquent aux impositions dues au titre des années soumises au droit de reprise de l'administration à la date du 3 juillet 1998 et aux instances en cours à la même date, sous réserve des décisions passées en force de chose jugée (art. 78 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier).

Dans le cas, où l'associé est passible de l'impôt sur les sociétés, cf. n°s 10 et suiv.

3Lorsqu'un acte ou une convention antérieur à la clôture de l'exercice confère aux associés des droits différents dans les bénéfices sociaux, la base d'imposition de chacun d'eux est alors déterminée en tenant compte des stipulations de cet acte ou de cette convention.

C'est ainsi que lorsqu'une société civile immobilière a donné un immeuble en location à l'un de ses associés moyennant un loyer anormalement bas, celui-ci doit être regardé comme ayant bénéficié contractuellement de droits plus importants que ceux résultant du pacte social. Dès lors, les revenus perçus par cet associé doivent être déterminés en retenant la fraction des résultats sociaux correspondant à ses droits d'après les termes du pacte social, et la totalité de l'avantage en nature résultant de la minoration de loyer (CE, arrêt du 26 avril 1976, n° 93212).

4En revanche, le contribuable ne peut exciper d'une convention occulte conclue entre les associés et stipulant que les bénéfices seraient répartis dans une proportion différente de celle prévue par le pacte social.

Il a été ainsi jugé qu'un associé d'une société civile immobilière qui, pour la liquidation du prélèvement sur les profits de construction, a déclaré avoir perçu le quart des plus-values réalisées à l'occasion de la cession des parts de la société ; fraction correspondant à ses droits dans le capital de celle-ci, ne pouvait se prévaloir d'une telle convention. Cette convention implique, en effet, que le contribuable a, sans le déclarer à l'Administration, joué le rôle d'un prête-nom vis-à-vis des tiers à concurrence de la différence entre le montant des sommes déclarées et le montant des sommes qu'il prétend avoir perçues. Dans ces conditions, l'Administration est en droit de le taxer en se fondant sur la situation apparente qu'il a lui-même contribué à créer, sans tenir compte de la convention occulte (CE, arrêt du 9 juillet 1975, n° 92-862, RJ III, p. 131).

De même, une convention d'association en participation à laquelle les parties ont entendu conserver son caractère occulte n'est pas opposable à l'Administration.

Celle-ci est, dès lors, fondée à établir l'impôt en faisant abstraction de cette convention sans préjudice du droit qui lui appartient, lorsqu'elle en a connaissance, d'en tirer les conséquences fiscales

Par suite, il a été jugé que, dans l'ignorance de l'existence d'une convention d'association en participation conclue pour l'exploitation d'une entreprise, l'Administration était en droit de considérer que cette exploitation était assurée par une société de fait, dès lors qu'il résultait de ses constatations que les associés avaient fait des apports et qu'ils participaient tant à la direction qu'aux bénéfices de l'établissement. C'est donc à juste titre que la part des bénéfices regardée comme appréhendée par chacun des associés de fait a été incluse dans ses revenus personnels soumis à l'impôt sur le revenu (CE, arrêt du 23 novembre 1977, n°s 95757 et 95758).

Enfin, l'associé d'une société en nom collectif qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, doit être réputé avoir réalisé la quote-part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, alors même qu'il aurait été frustré d'une partie des bénéfices par les détournements de ses associés (CE, arrêt du 2 mars 1979, n° 6646).

  II. Détermination du bénéfice social

5Les associés sont passibles de l'impôt dès la réalisation des bénéfices ou revenus, qu'ils aient été répartis ou mis en réserve.

6La part à raison de laquelle chaque associé est imposable doit comprendre, non seulement la fraction correspondant à ses droits dans les bénéfices sociaux, mais également les rémunérations qui lui sont allouées à titre personnel ; celles-ci ne peuvent, en effet, figurer dans les frais généraux de la société admis en déduction de l'impôt.

7Ainsi, les appointements de gérance et autres rémunérations attribués à l'associé d'une société en nom collectif en raison de l'activité qu'il déploie dans l'entreprise sont imposables à son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie correspondant à l'activité de la société.

8Le Conseil d'État a fait application de ce principe dans le cas suivant :

Par deux résolutions simultanées, l'assemblée générale des associés d'une société en nom collectif a décidé :

- d'une part, d'augmenter la rémunération de l'associé gérant ;

- d'autre part, d'attribuer les nouveaux appointements du gérant à une SARL dont l'intéressé est également gérant et à une société anonyme dont il est actionnaire.

Jugé, dans les circonstances de l'affaire, eu égard notamment au fait qu'aucune modification n'est intervenue dans les attributions ou dans l'activité du gérant, que la seconde résolution doit être regardée non comme ayant alloué une rétribution aux deux sociétés dont il s'agit, mais comme ayant imparti au gérant, avec son accord, de reverser à ces deux sociétés sa rémunération de gérance.

Ce reversement présentant le caractère d'un emploi de revenus, c'est donc à bon droit que les appointements de gérance ont été imposés au nom de l'associé gérant (voir CE, arrêt du 22 octobre 1980, n° 13474, RJ III, p. 134).

De même, le Conseil d'État a jugé que les rémunérations, ainsi que des indemnités constituant un complément de rémunération, versées à l'administrateur et président d'un groupement d'intérêt économique exerçant une activité d'entremise ou d'agence d'affaire devaient être imposées au nom de l'intéressé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 28 octobre 1981, n° 22280).

9Enfin, la part des bénéfices ou revenus sociaux doit être globalisée avec l'ensemble des bénéfices et revenus de l'intéressé - ou du foyer fiscal - pour être taxée avec ces derniers à l'impôt sur le revenu sous une cote unique

Si le résultat accusé par la société est déficitaire l'associé peut imputer la part de déficit correspondant à ses droits conformément aux dispositions de l'article 156-I du CGI (cf. ci-après DB 5 B 222 ).

En définitive, le profit qu'un membre quelconque du foyer fiscal retire, ou la perte qu'il subit, en tant qu'associé ou membre d'une telle société, est assimilé purement et simplement au bénéfice ou au déficit d'une entreprise individuelle et doit, par suite, entrer en compte dans les mêmes conditions pour la détermination de la base d'imposition.

  B. IMPOSITION DE LA PART DE BÉNÉFICES CORRESPONDANT AUX DROITS DÉTENUS DANS UNE SOCIÉTÉ DE PERSONNES ET ASSIMILÉES

(cf. DB 4 A 2311)

10En application de l'article 218 bis du CGI, les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 de ce code, à l'exception de celles désignées au 5 de l'article précité, sont personnellement soumises à cet impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8, 8 quater, 8 quinquies et 1655 ter de ce même code, en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles.

De même, lorsque les parts d'une société visée à ce même article 8 figurent à l'actif du bilan d'une entreprise individuelle, industrielle ou commerciale, la part des bénéfices sociaux correspondant aux droits de l'entreprise membre est, en application de l'article 38-1 du code déjà cité, comprise dans les résultats de cette dernière pour être soumise à l'impôt, au nom de l'exploitant, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Pour l'application de ces dispositions, la doctrine administrative considérait traditionnellement que la part des bénéfices sociaux revenant à la société ou à l'entreprise membre devait être déterminée suivant les règles applicables en matière de BIC (règles qui, ainsi qu'il est prévu à l'article 209 du CGI, sont également applicables pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés).

Cette doctrine ayant été infirmée par un arrêt du Conseil d'État en date du 24 février 1978 (n° 97347), dont la jurisprudence présentait des risques d'abus, l'article 8 de la loi n° 79-1102 du 21 décembre 1979, codifié sous l' article 238 bis K du CGI l'a rétablie pour l'essentiel. Cet article a été complété ultérieurement par les lois n°s 91-716 du 26 juillet 1991, 94-126 du 11 février 1994, 96-1181 du 30 décembre 1996 et 98-1266 du 30 décembre 1998 (cf. n°s 13 et suiv. ci-après).

11Les règles applicables dépendent essentiellement de la situation de l'associé.

12Aux termes du I de l'article 238 bis K du CGI, lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8 , 8 quinquies , 239 quater , 239 quater B ou 239 quater C du CGI sont inscrits à l'actif du bilan d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits.

13Si les droits en cause sont détenus par une société exerçant une activité agricole créée avant le 1er janvier 1997 ou un groupement d'exploitation en commun mentionné à l'article 71 qui relèvent de l'impôt sur le revenu selon le régime du forfait prévu aux articles 64 à 65 A ou, sur option, selon le régime du bénéfice réel simplifié d'imposition, les modalités d'imposition des parts de résultat correspondantes suivent les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés. Il en va de même lorsque cette société ou ce groupement a pour activité la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. Toutefois, si le contribuable apporte la preuve qu'une fraction des droits dans cette dernière société ou ce dernier groupement est elle-même détenue directement ou indirectement par des personnes physiques ou entreprises, qui entrent dans le champ d'application du II de l'article 238 bis K exposé ci-dessous, cette règle ne s'applique pas à la part de bénéfice correspondante.

14Le paragraphe II de l'article 238 bis K précité dispose que dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement.

1   Voir également DB 4 F 1221 .