SOUS-SECTION 2 RÉGIME FISCAL ENTRAÎNÉ PAR L'ASSIMILATION DES FILIALES DU GROUPE À DES ÉTABLISSEMENTS DE LA SOCIÉTÉ MÈRE
SOUS-SECTION 2
Régime fiscal entraîné par l'assimilation des filiales du groupe
à des établissements de la société mère
1L'assimilation fiscale des filiales du groupe à des établissements stables de la société mère entraîne des conséquences :
- en matière d'impôt sur les sociétés, pour l'imposition des bénéfices réalisés par les filiales et par la société mère :
- en matière de précompte pour l'imposition des dividendes distribués par les filiales et par la société mère.
A. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
2Considérée comme un établissement de la société mère, la filiale n'est pas un sujet d'impôt. Ses résultats sont repris pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés dans les résultats de la société mère.
Il est précisé toutefois que l'admission au régime spécial n'entraîne aucune modification ni dans le lieu de souscription de déclaration de résultats des entreprises concernées, ni dans le délai de dépôt de leurs documents.
I. Résultats de la filiale
3Bien que n'étant pas considérée comme un sujet d'impôt sur les sociétés, la filiale demeuré tenue de déterminer ses résultats fiscaux dans les conditions du droit commun et de déposer la déclaration de ses résultats et les documents annexes, de manière à pouvoir calculer le montant de l'impôt dont elle serait redevable si elle ne bénéficiait pas du régime spécial.
Il est à noter, en effet que les filiales demeurent soumises éventuellement aux dispositions de l'ordonnance n° 67-693 du 17 août 1967 relative à la participation des salariés aux fruits de l'expansion des entreprises (cf. 4 N-1). Il importe, par conséquent, que dans le cas où n'est pas intervenue la conclusion d'accords dérogatoires au niveau du groupe, les règles de calcul de la participation soient observées. D'une façon générale, toutes les sociétés concernées (mère et filiales) doivent calculer leur participation comme si leurs résultats étaient imposés séparément sans aucune compensation, en tenant compte notamment de l'impôt sur les sociétés qui aurait été payé s'il n'y avait pas eu agrément et non de l'impôt effectivement acquitté.
4Bien entendu, la société dont la quasi totalité du capital est détenue indirectement par la société mère, par l'intermédiaire de filiales elles-mêmes admises au bénéfice du régime spécial, et qui entre également dans le champ d'application de ce régime, n'est pas considérée comme un sujet d'impôt.
II. Résultats de la société mère
5La société mère est passible de l'impôt sur les sociétés à raison des résultats cumulés de l'ensemble des sociétés comprises dans le groupe agréé.
Dans un premier temps, elle doit déterminer comme ses filiales ses propres résultats fiscaux dans les conditions de droit commun.
Ensuite, elle est tenue d'opérer le regroupement ou la compensation de ses propres résultats fiscaux avec ceux de ses filiales ou sous-filiales agréées, de manière à dégager le résultat d'ensemble pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés.
Elle doit donc déposer deux déclarations, celle de ses propres résultats et celle de l'ensemble du groupe agréé.
1. Masse des résultats constituant la base d'imposition.
6L'établissement de la base d'imposition s'effectue à partir des résultats fiscaux de chacune des sociétés agréées du groupe dont il est fait masse.
Sur cette masse de résultats sont ensuite opérées les corrections nécessaires pour éviter soit une double déduction, soit une double imposition.
2. Correction des résultats de la société mère.
a. Réintégrations.
1° Provision pour dépréciation des titres de la filiale.
7Dès lors que la société mère ajoute à ses propres résultats ceux de ses filiales ou sous-filiales agréées et que ces derniers reflètent déjà la situation bénéficiaire ou déficitaire desdites filiales ou sous-filiales, la constitution éventuelle par la société mère d'une provision pour dépréciation des titres de ses filiales fait double emploi.
Il convient donc dans cette situation de réintégrer cette provision dans la masse des résultats.
8De même, la société mère est tenue de réintégrer la provision pour dépréciation constituée par une filiale à raison des titres que cette filiale possède dans une sous-filiale lorsque ses filiales et sous-filiales sont l'une et l'autre considérées comme des établissements de la société mère par application de l'article 209 sexies du CGI.
2° Déficits fiscaux et amortissements réputés différés.
9Un déficit fiscal de la filiale ne conserve le caractère de déficit reportable pour la société mère, qui est censée le subir elle-même, que si et dans la mesure où la masse des résultats de la société mère et de ses filiales agréées est déficitaire.
Il s'ensuit que dans l'hypothèse inverse où la masse des résultats est bénéficiaire alors que la filiale subit un déficit fiscal, la déduction de ce déficit, ultérieurement opérée par la filiale sur les résultats bénéficiaires de ses premiers exercices suivants, doit être réintégrée dans la base d'imposition de la société mère.
Une situation du même genre peut se présenter en ce qui concerne les amortissements réputés différés en période déficitaire. En effet, les amortissements de cette nature comptabilisés par les filiales agréées ne seront réputés différés en période déficitaire pour la société mère que si et dans la mesure où la masse globale des résultats présente un solde déficitaire.
b. Déduction.
Revenus de participations ouvrant droit au régime des sociétés mères (CGI, art. 216).
10Pour la détermination de leur bénéfice fiscal, les sociétés mères sont admises à retrancher les produits nets de leurs participations ; en contrepartie, elles sont tenues de réintégrer dans leurs résultats une quote-part de frais et charges fixée à 5 % du produit brut de ces mêmes participations.
Dans le cadre du régime spécial, la société mère est censée recueillir elle-même les produits des participations encaissés effectivement par ses filiales agréées. En principe, les réintégrations opérées par ces filiales au titre de la quote-part des frais et charges doivent donc être maintenues dans la masse globale.
En revanche, les réintégrations opérées par la société mère pour la détermination de ses propres résultats fiscaux et qui sont afférentes aux produits qu'elle reçoit de ses filiales agréées font double emploi. Elles doivent donc être déduites pour la détermination de la base d'imposition.
Dans le cas particulier où la filiale agréée possède une participation dans une sous-filiale également agréée, la réintégration opérée par cette filiale au titre de la quote-part de frais et charges du chef des produits reçus de la sous-filiale doit également faire l'objet, chez la société mère, d'une déduction comme faisant double emploi.
3. Base d'imposition.
11Il y a lieu d'établir autant de masses de résultats qu'il existe de bénéfices ou de plus-values soumis à l'impôt sur les sociétés à des taux différents.
Les soldes de ces diverses masses constituent autant de bases d'imposition.
4. Période d'imposition.
12La mise en oeuvre du régime spécial implique que les périodes d'imposition de toutes les sociétés concernées coïncident exactement Ces sociétés sont donc tenues d'ouvrir et de clôturer leurs exercices comptables à la même date.
III. Calcul de l'impôt sur les sociétés
13L'impôt sur les sociétés est calculé en appliquant à chacune des bases d'imposition le taux de l'impôt sur les sociétés correspondant.
Lorsque la société mère et ses filiales ou sous-filiales agréées ont encaissé des revenus mobiliers assortis de crédits d'impôt ou des dividendes de sociétés françaises ouvrant droit à l'avoir fiscal de 50 % mais non au régime de faveur des sociétés mères, la masse des crédits d'impôt ou avoirs fiscaux ainsi collectés par le groupe agréé (mère, filiales et sous-filiales) est imputable sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par la société mère, par application des articles 209 bis 1 et 220 du CGI.
A cet effet les certificats d'avoir fiscal délivrés par les établissements payeurs aux filiales ou sous-filiales considérées comme des établissements doivent être transférés par celles-ci à la société mère.
IV. Plus-values à long terme
14La plus-value nette globale à long terme déterminée après compensation de l'ensemble des plus-values à long terme réalisées au cours d'un exercice et des moins-values subies pendant le même exercice par les sociétés formant le groupe agréé doit être portée pour son montant net d'impôt à un compte de réserve spéciale.
Pour la représentation au compte de réserve approprié des plus-values nettes à long terme réalisées par les sociétés intégrées, la société chef de groupe fait apparaître l'ensemble des plus-values nettes à long terme à son propre bilan commercial. La représentation de ces plus-values peut toutefois être limitée au montant de celles qu'elle a elle-même réalisées ou qui ont été effectivement mises à sa disposition par les filiales intégrées étant entendu que dans ce dernier cas la société mère agréée doit fournir :
- un bilan fiscal intégré du groupe qui reprendra de manière extra-comptable l'intégralité des plus-values nettes à long terme telles qu'elles sont visées ci-dessus ;
- un tableau détaillé permettant à tout instant de retrouver l'origine et la quotité des plus-values inscrites au bilan intégré du groupe.
Le choix ainsi ouvert aux entreprises agréées répond à la préoccupation de permettre à l'administration d'assurer dans des conditions réalistes la surveillance du maintien des plus-values nettes à long terme dans le patrimoine du groupe sans exiger pour autant les changements d'affectation de réserves ou la remontée effective des plus-values nettes au niveau de la société mère.
Mais le choix pour l'une ou l'autre des deux solutions doit présenter un caractère définitif. Il ne peut donc être question, après avoir exercé un choix en faveur du premier terme de l'option offerte, de revenir sur ce choix au titre d'un exercice au cours duquel ce choix imposerait à la société chef de groupe de représenter à son bilan comptable une plus-value nette supérieure à celle qu'elle a elle-même réalisée ou dont elle a effectivement disposé.
V. Provisions pour reconstitution des gisements
15La provision pour reconstitution des gisements autorisée par les articles 39 ter et 39 ter B du CGI doit être calculée par chaque société concernée pour la détermination de son propre bénéfice fiscal (cf. 4 E 441 et 442).
Les provisions ainsi calculées par les filiales ou sous-filiales agréées considérées comme des établissements, sont reprises dans la comptabilité de la société mère, celle-ci étant responsable du paiement de l'impôt sur les sociétés lorsque ces provisions ne sont pas remployées dans les délais légaux.
Le remploi de la provision pour reconstitution des gisements comptabilisée globalement par la société mère peut être effectué indifféremment par la mère ou par l'une ou l'autre des filiales ou sous-filiales agréées.
VI. Paiement de l'impôt sur les sociétés
16A compter de la date d'ouverture du premier exercice d'application du régime spécial, la société mère est tenue d'acquitter au percepteur de son lieu d'imposition les acomptes d'impôt sur les sociétés venant à échéance, en les calculant sur la base du montant cumulé des bénéfices réalisés antérieurement pour chacune des sociétés comprises dans le groupe agréé.
La liquidation du solde de l'impôt sur les sociétés est également effectuée par la société mère qui doit en payer le montant dans le délai habituel au même comptable du Trésor.
Par ailleurs, les sociétés françaises, dont 95 % du capital sont détenus directement ou indirectement par une autre société française et qui bénéficient du régime spécial prévu à l'article 209 sexies du CGI, sont elles aussi personnellement redevables de la contribution exceptionnelle qui doit être acquittée spontanément, au nom de chacune d'elles, par la société mère (art. 1 er de la loi n° 74-644 du 16 juil. 1974 et art. 3 de la loi n° 76-978 du 29 oct. 1976).
S'il n'y a pas versement spontané, le rôle destiné à obtenir le paiement forcé est émis au nom de chaque filiale ou sous-filiale. Il est pris en charge par le comptable du Trésor chargé du recouvrement de l'impôt sur les sociétés dû par la société mère.
VII. Incidence de l'admission du groupe au bénéfice du régime spécial ou du retour au régime de droit commun
1. Admission au régime spécial.
17L'entrée de sociétés du groupe dans le cadre du régime spécial peut entraîner des conséquences fiscales et avoir une incidence sur leur comptabilité.
a. Déficits et amortissements réputés différés préexistants.
18Conformément aux explications données par le secrétaire d'État au Budget à l'occasion de la discussion du projet de loi (cf. JO du 8 décembre 1971, déb. AN, p. 6445, col. I), le régime spécial n'a pas d'effet rétroactif. S'il peut concerner des regroupements d'entreprises antérieurs à l'adoption du texte de loi, il ne s'appliquera qu'aux résultats constatés après sa promulgation.
1° Déficits fiscaux.
Toutefois, cette règle n'a pas pour effet de faire tomber automatiquement en non-valeur les déficits fiscaux reportables qui sont afférents à des exercices antérieurs à la date d'entrée du groupe dans le régime spécial. Il est admis, en effet, que ces déficits demeurent reportables dans le délai prévu à l'article 209-I du CGI, avec cette réserve qu'ils ne pourront être utilisés par la société mère que si et dans la mesure où la société qui les a subis (sociétés filiales ou société mère) dégage des résultats bénéficiaires.
Exemple. - Soit un groupe formé d'une société mère (M) et de deux filiales (F 1 et F 2) dont le capital est détenu à concurrence de 95 % au moins par la société mère. Supposons que ce groupe soit admis au régime spécial pour les résultats des exercices 1972 et suivants et que lors de cette admission seule la filiale F 1 ait un déficit reportable de l'exercice 1967 s'élevant à 1.000.
