TITRE PREMIER GÉNÉRALITÉS

8. Recherche scientifique et technique.

37L'allégement par voie d'agrément des impositions portant sur les souscriptions et les subventions aux sociétés et organismes de recherche scientifique et technique peut revêtir la forme :

- d'un amortissement exceptionnel de 50 % des actions acquises par les entreprises auprès des sociétés ou organismes publics ou privés agréés à cet effet par le ministère de l'économie et des finances (CGI, art. 39 quinquies A-2 a ; cf. D 88) ; les dispositions ne s'appliquent pas aux acquisitions d'actions effectuées à compter du 1er janvier 1991 ;

- d'un amortissement exceptionnel des souscriptions effectuées en numéraire par les entreprises françaises, au capital agréé des sociétés financières d'innovation visées au III de l'article 4 de la loi n° 72-650 du 11 juillet 1972 complété par le II de l'article 88 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 (CGI, art. 39 quinquies A-2 b) ; les modalités d'application de ce régime sont exposées au BOI 4 D-2-93 (instruction du 2 février 1993).

9. Le régime des sociétés conventionnées.

38Il constituait pour les petites et moyennes entreprises une incitation à la réalisation d'actions collectives propres à assurer la modernisation de leur gestion et l'amélioration de leur productivité. L'intérêt fiscal de cette structure reposait sur l'attribution aux associés de ces sociétés d'un amortissement exceptionnel égal à 100 % du montant des souscriptions dans la limite du montant du capital couvert par la convention.

Ces dispositions ne s'appliquent plus aux souscriptions au capital effectuées à compter du 1er janvier 1991 (CGI, art. 39 quinquies C ; cf. D 89).

  B. AGRÉMENTS DE DROIT ET AGRÉMENTS DISCRÉTIONNAIRES

La jurisprudence distingue les agréments de droit qui ont pour seul objet de vérifier si les conditions posées par le législateur sont remplies, des agréments ayant pour objet de conférer à l'administration une faculté de choix discrétionnaire.

  I. Intérêt et portée de la distinction

39Lorsque l'agrément est de plein droit, l'administration doit le délivrer dès lors que les conditions légales sont remplies : elle a compétence liée.

Lorsque l'agrément est discrétionnaire, l'administration n'est pas obligée de l'accorder, même si toutes les conditions légales sont respectées : elle a compétence non liée. Mais dans ce cas, elle peut avoir compétence liée pour refuser l'agrément si une des conditions légales n'est pas satisfaite. Par exemple, les agréments prévus en faveur de l'aménagement du territoire ou du développement du commerce extérieur sont discrétionnaires. L'administration peut donc les refuser à une entreprise qui remplit toutes les conditions, si elle estime que l'opération a un intérêt économique ou social limité par rapport à son coût fiscal ; mais elle sera tenue de refuser un agrément réservé aux entreprises industrielles si le demandeur exerce une autre activité (cf. CE 24 février 1988, n° 56 872, Hilton International).

Cette distinction a des conséquences sur les points suivants :

- latitude dont dispose l'administration pour prendre une décision (compétence liée ou non) ;

- obligation ou non de motiver les décisions de refus ;

- forme et portée du contrôle du juge de l'excès de pouvoir (contrôle restreint ou non).

  II. Classification des agréments

40L'agrément est discrétionnaire dans les cas suivants :

- lorsque les textes précisent qu'il n'est pas un droit ;

- lorsqu'ils ne le subordonnent à aucune condition légale ;

- lorsque, tout en fixant des conditions légales, ils laissent à l'administration un pouvoir d'appréciation soumis au contrôle minimum du juge.

41L'agrément est de plein droit dans les cas suivants :

- lorsque les textes fixent les conditions légales et ne laissent aucune espèce de pouvoir d'appréciation pour refuser l'agrément ;

- lorsqu'ils fixent les conditions légales et laissent, pour accorder l'agrément, un pouvoir d'appréciation soumis au contrôle normal du juge, à l'exclusion de toute considération d'intérêt général.

Des décisions de jurisprudence ont été rendues pour différents agréments.

42Ont été notamment jugés comme discrétionnaires les agréments suivants :

- réduction des droits de mutation dans le cadre de l'aménagement du territoire (articles 697 et 721 du CGI ; CE 7 décembre 1988, n° 84073) ;

- exonération temporaire de taxe professionnelle dans le cadre de l'aménagement du territoire (CGI, art. 1473 bis puis 1465 ; CE 26 avril 1989, n° 58218 et 25 octobre 1989, n° 65680). Lorsque l'agrément est discrétionnaire, l'administration peut en limiter les effets (CE 26 avril 1989, n° 58218) ;

- exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 44 quater (CE 20 janvier 1988, n° 77 560 et 7 février 1990, n° 98830) ;

- report des déficits en cas de fusion prévu à l'article 209-II du CGI (CE 1er juin 1988, n° 79550) ;

- agrément des organismes dont l'objet est de participer, par le versement d'aides financières, à la création d'entreprises (CGI, art. 238 bis -4 ; CE 6 mars 1992, n° 100 445).

43Par contre, ont été jugés de plein droit les agréments suivants :

- exonération prévue à l'ancien article 208 quater du CGI en faveur des sociétés qui entreprennent une activité nouvelle dans les départements d'outre-mer (CE 26 juin 1985, n° 45169) ;

- crédit d'impôt en faveur des sociétés créées pour le rachat d'une entreprise par ses salariés (CGI, art. 220 A ; CE 24 février 1988, n° 76603).

  C. PROCÉDURE

44  Les décisions d'agrément ont des objets divers et des effets variables mais elles ont en commun d'être subordonnées à l'observation de principes généraux de procédure qui confèrent aux intéressés des garanties sérieuses.

L'examen des demandes d'agrément est l'occasion d'un dialogue entre l'entreprise et l'administration. Ce dialogue débouche sur une décision qui, dans la mesure où elle consacre l'attribution d'avantages fiscaux, est généralement subordonnée à des conditions particulières qui doivent être remplies avant une date limite et dont il est par suite indispensable de contrôler la réalisation effective.

Il y a donc trois phases : le dialogue, la décision, le contrôle.

  I. Le dialogue

45L'entreprise l'amorce en présentant une demande d'agrément conforme à un modèle type qui est généralement fixé par voie d'instruction.

Cette demande précise la description du programme dont l'exécution constitue la contrepartie de l'avantage fiscal prévu. Il s'agit très généralement de la réalisation d'un programme d'investissement comportant selon le cas des créations d'emplois en milieu faiblement industrialisé, un développement des exportations, un emploi de capitaux libérés par voie de liquidation d'une société inactive, la nécessité d'adapter la structure d'un groupe à un nouvel environnement, etc.

Chaque demande est complétée par l'engagement exprès du chef d'entreprise de réaliser l'opération décrite dans les conditions exposées.

L'administration fiscale procède alors à l'examen du caractère de la demande. Elle s'assure en premier lieu qu'elle est recevable et en particulier qu'elle satisfait à toutes les conditions légales.

  II. La décision

1. Autorité compétente.

46  Les agréments sont délivrés par le ministre des finances. Celui-ci, cependant, a la faculté de déléguer le pouvoir de décision aux agents de l'administration des Impôts ayant au moins le grade de directeur départemental des Impôts (CGI, art. 1649 nonies I ).

Il a été fait une large utilisation de cette faculté pour accélérer l'instruction des demandes d'agrément.

L'échelon de déconcentration retenu est la direction régionale des impôts dans la plupart des cas. C'est la direction des services fiscaux du département pour les départements d'outre-mer et celle de Corse-du-Sud pour les départements de la Corse.

Les différents arrêtés de déconcentration sont codifiés à l'annexe IV au CGI. Actuellement, la moitié environ des demandes d'agréments font l'objet d'un traitement déconcentré.

Aucune autre autorité ne peut délivrer des agréments fiscaux. Lorsque le pouvoir de décision n'est pas déconcentré, il appartient au seul ministre ou aux fonctionnaires disposant d'une délégation expresse. Le fait que la loi ou les règlements prévoient la consultation d'autres organismes ou administrations ne peut leur donner le pouvoir de délivrer l'agrément. De telles décisions seraient nulles, aux termes de l'article 1649 octies du CGI

2. Forme et contenu des décisions.

47Les décisions d'agrément prennent la forme d'un arrêté individuel. Elles visent les textes légaux en vertu desquels elles sont prises, les demandes et différents documents adressés par les demandeurs.

Elles reprennent les conditions légales auxquelles est subordonné l'octroi de l'agrément, ainsi que les conditions particulières. Celles-ci peuvent résulter, soit des engagements du demandeur, soit de l'initiative de l'administration. Dans ce dernier cas, elles doivent être conformes au but recherché par le législateur.

  III. Motivation des décisions

1. Cas où il y a obligation de motiver les décisions.

48L'article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public dispose que les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions individuelles défavorables qui les concernent.

À cet effet doivent notamment être motivées les décisions qui refusent un avantage dont l'attribution constitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l'obtenir.

Lorsque l'agrément est discrétionnaire, son obtention ne constitue pas un droit, et il n'y a donc aucune obligation légale de motiver le refus.

Par contre, doivent être motivées :

- les décisions de retrait d'agrément pour inexécution des engagements du redevable ;

- les décisions de refus d'agrément qui constituent un droit pour le demandeur (CE 24 février 1988, n° 76 603 )

2. Portée de la motivation.

49Toutefois, il peut être souhaitable d'informer le demandeur des motifs de droit ou de fait qui s'opposent à l'obtention de l'agrément. Mais lorsque l'administration motive une décision de refus en l'absence de toute obligation légale, elle ne pourra faire valoir devant les tribunaux en cas de recours pour excès de pouvoir d'autres motifs que ceux qu'elle a invoqués dans sa décision de refus (Ministère du travail c/ URSSAF du Jura 23 juillet 1976, Ministère de la Santé contre Union départementale des sociétés mutualistes du Loiret 13 janvier 1984).

Une motivation vague et imprécise est assimilée à une absence de motivation.

3. Information des demandeurs et mention des voies de recours.

50L'article 9 du décret du 28 novembre 1983 a précisé que « les délais de recours ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ». Les conditions mises par l'administration à une décision positive d'agrément pouvant également être contestées, il convient d'indiquer également dans ce cas les voies et délais de recours.

  IV. Les voies de recours

1. Recours pour excès de pouvoir.

51Il doit être formé dans les deux mois à compter de la date à laquelle la décision contestée a été notifiée au contribuable. Il ne court toutefois qu'à la condition d'avoir été mentionné, avec les voies de recours, dans la notification de la décision (article 9 du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983). Faute de cette mention, l'intéressé peut se pourvoir en tout temps devant le tribunal administratif.

Lorsque l'agrément est discrétionnaire, le contrôle du juge se limite à vérifier que la décision n'est ni fondée sur des faits matériellement inexacts, ni entachée d'erreur de droit, d'erreur manifeste d'appréciation ou de détoumement de pouvoir. Le juge peut demander à l'administration de préciser les raisons de fait et de droit ayant motivé sa décision (arrêt du Conseil d'Etat du 26 janvier 1968, n° 6975 " La Maison Génestal " , pris en matière de réduction du droit de mutation). Par conséquent, même si la décision attaquée n'était pas motivée, l'administration devra en indiquer les motifs au tribunal.

2. Recours hiérarchique.

52Le contribuable a, toutefois, la possibilité de demander à l'administration de reconsidérer sa position par voie d'une pétition adressée soit à l'auteur même de la décision, soit à l'autorité hiérarchique supérieure.

Ce recours administratif a notamment pour effet, s'il est présenté dans les délais du recours contentieux, de conserver ce délai au profit de son auteur (cf. DB 7 O 7132 § 12).

L'obligation d'indiquer les voies et délais de recours ne s'applique pas aux décisions prises sur les recours hiérarchiques (CE 7 octobre 1988, Lebon, tables p. 949).

3. Exception d'illégalité.

53Lorsque l'agrément est discrétionnaire, l'annulation éventuelle pour illégalité de la décision de refus n'entraîne pas nécessairement, pour le demandeur, le droit à l'agrément. Dès lors, il ne peut se prévaloir de cette illégalité supposée à l'appui de sa demande en décharge ou réduction des impositions dues.

4. Tribunal compétent.

54La décision de refus d'agrément est un acte détachable de la procédure d'imposition. Le contrôle de sa régularité est du ressort de la juridiction administrative. Ce principe s'applique également en matière d'agréments portant sur les droits d'enregistrement dont le contentieux d'assiette est de la compétence des tribunaux de l'ordre judiciaire (Tribunal des conflits, 17 octobre 1988, n° 2524 et CE 7 décembre 1988, n° 84073)

Le tribunal administratif compétent est celui dans le ressort duquel l'autorité qui a pris la décision a son siège.

Depuis le 1er septembre 1992, les cours administratives d'appel ont compétence pour statuer sur les appels formés contre les décisions des tribunaux administratifs rendus sur les recours pour excès de pouvoir (article 1er du décret du 17 mars 1992, pris en application de la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987).