SECTION 2 PAIEMENT FRACTIONNÉ ET PAIEMENT DIFFÉRÉ

SECTION 2

Paiement fractionné et paiement différé

1L'article 55 de la loi n° 63-25 du 15 mars 1963 portant réforme de l'enregistrement, du timbre et de la fiscalité immobilière - codifiée sous l'article 1717-I du CGI - pose le principe du paiement fractionné ou différé des droits d'enregistrement ¹ , et délègue au pouvoir réglementaire d'en fixer les modalités. Plusieurs décrets ont été pris en application de cette délégation de compétence.

2Tout d'abord, le décret n° 77-498 du 11 mai 1977 (JO du 17 mai 1977) - codifié sous les articles 396 à 404 G de l'annexe III au CGI - fixe les modalités du paiement fractionné ou différé des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière dus en cas de mutations de propriété ou d'apports en société.

Ce décret supprime les régimes préexistants de paiement fractionné ou différé ² qui résultaient de textes disparates et la plupart désuets. Il leur a substitué une réglementation cadre, applicable à tous les cas pour lesquels se justifie la concession du crédit fiscal (cf. s.-s. 1).

3Ensuite, afin de faciliter la transmission des entreprises, le décret n° 80-986 du 8 décembre 1980 a étendu au paiement des droits de mutation dus sur les donations d'entreprises la procédure du paiement fractionné jusqu'ici réservée aux seules mutations par décès et a, en outre, accordé à tous les héritiers ou légataires la possibilité d'étaler sur une période de dix ans le paiement des droits de succession lorsque l'actif successoral est constitué, au moins pour moitié, d'entreprises.

Ces dispositions ont été abrogées par le décret n° 85-356 du 23 mars 1985 qui a institué des conditions de paiement des droits dus sur les transmissions à titre gratuit d'entreprises plus favorables que celles résultant du décret du 8 décembre 1980.

4Le décret du 23 mars 1985 a été complété par un décret n° 90-1081 du 3 décembre 1990 qui a autorisé les héritiers, légataires ou donataires à conserver les modalités spécifiques de paiement en cas d'apport à titre pur et simple de leurs biens professionnels.

5Par la suite, le décret n° 93-877 du 25 juin 1993 a étendu le bénéfice du paiement fractionné et différé aux donations entre vifs d'entreprises dont la propriété est démembrée. Il a également simplifié les modalités de calcul du taux d'intérêt réduit et diminué les seuils de transmission à partir desquels ce taux réduit est applicable (cf. s.-s. 2).

6Enfin, le décret n° 96-616 du 10 juillet 1996 modifie le mode de calcul du taux d'intérêt de base et du taux d'intérêt réduit.

SOUS-SECTION 1

Régime général applicable aux mutations de propriété
et à certains apports en société

  A. CHAMP D'APPLICATION DU CRÉDIT

  I. Paiement fractionné

1. Nature des droits.

1Le fractionnement est applicable aux droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière (perçue par l'État ou les départements), aux taxes additionnelles à ces droits ou taxes perçues au profit des communes (art. 1584 et 1595 bis du CGI), des départements (art. 1595 du CGI) et des régions (art. 1599 sexies et 1599 septies du CGI).

2. Nature des opérations à raison desquelles peut être concédé le crédit (CGI, ann. III, art. 396 ).

a. Mutations par décès.

2  Il s'agit de toutes les mutations par décès, y compris les libéralités à cause de mort, quelles que soient la qualité des héritiers et la nature des biens transmis. Toutefois, les transmissions d'entreprises à titre gratuit bénéficient du régime particulier exposé infra : 7 A 4322 .

b. Apports en société visés aux articles :

3 809-I-3° du CGI.

Il s'agit des apports faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt et qui sont assimilés à des mutations à titre onéreux dans la mesure où ils ont pour objet un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un droit au bail ou à une promesse de bail.

4 809-II du CGI.

Ces apports sont les apports purs et simples qui ont été faits, depuis le 1er août 1965, par des personnes non soumises à l'impôt sur les sociétés à une personne morale qui devient passible de cet impôt et dont le changement de régime fiscal entraîne l'exigibilité des droits et taxes de mutations à titre onéreux. Ceux-ci sont alors liquidés sur la valeur vénale des biens apportés à la date dudit changement.

Le taux normal du droit d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière perçu sur ces apports et sur ceux visés à l'alinéa précédent est fixé à 8,60 % ³ .

c. Acquisitions effectuées dans le cadre des dispositions de l'article 81 ou 155 modifié de la loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation judiciaires des entreprises ⁴_.

5Pour permettre à l'acquéreur éventuel d'une entreprise soumise à une procédure collective de régler le prix et de supporter les frais inhérents à la reprise de l'activité, le recours au crédit fiscal est autorisé dans deux situations :

6- dans le cadre d'un redressement judiciaire.

L'article 81 de la loi du 25 janvier 1985 prévoit que le tribunal peut ordonner la cession de l'entreprise. Celle-ci a pour but d'assurer le maintien d'activités susceptibles d'exploitation autonome, de tout ou partie des emplois qui y sont attachés et d'apurer le passif.

La cession peut être totale ou partielle mais, dans ce dernier cas, elle doit porter sur un ensemble d'éléments d'exploitation qui forment une ou plusieurs branches complètes ou autonomes d'activité.

Le plan de cession est arrêté par le tribunal et tous les actes nécessaires à la réalisation de la cession sont passés par l'administrateur (art. 87 de la loi du 25 janvier 1985).

7- dans le cadre d'une liquidation judiciaire.

Dans cette procédure, le liquidateur nommé par le tribunal est chargé de la réalisation de l'actif. Il est prévu par l'article 155 de la loi précitée que des unités de production composées de tout ou partie de l'actif mobilier ou immobilier peuvent faire l'objet d'une cession globale.

Le paiement fractionné ne peut être accordé que si la cession porte sur une partie constituant une unité économique et non à l'occasion de la cession d'éléments d'actif isolés.

Après approbation du juge-commissaire, l'exécution des actes de cession est assurée par le liquidateur.

d. Paiement d'indemnités entre officiers publics par suite de suppression d'offices.

8Le fractionnement s'applique à tous les cas de paiement d'indemnités versées à raison de la suppression d'offices publics ou ministériels, étant entendu que doivent être assimilées aux suppressions les modifications de compétence territoriale, dès lors que celles-ci entraînent le paiement d'une telle indemnité par les officiers publics bénéficiaires d'une extension de leur champ d'instrumentation, à leurs confrères auxquels cette extension porte préjudice.

Il est précisé en outre :

91° Que des régimes de paiement d'indemnités de l'espèce ont été institués dans le cadre des professions suivantes :

- notaire (décret n° 71-942 du 26 novembre 1971, modifié par le décret n° 86-728 du 29 avril 1986) ;

- huissier de justice (décret n° 75-770 du 14 août 1975) ;

- commissaire-priseur (ordonnance du 26 juin 1816 modifiée par le décret n° 75-461 du 9 juin 1975).

102° Que dans tous les cas, la suppression fait l'objet d'un arrêté du garde des Sceaux ministre de la Justice.

113° Que le montant de l'indemnité est fixé également par le garde des Sceaux :

- soit à la suite de l'accord amiable des parties ;

- soit, en cas de désaccord de celles-ci, sur avis d'une commission constituée dans le ressort de chaque cour d'appel.

12 e. Acquisitions effectuées par les Français rapatriés d'outre-mer à l'aide des prêts de reclassement prévus à l'article 30 du décret n° 62-261 modifié du 10 mars 1962 et celles effectuées par des migrants agricoles à l'aide de prêts consentis dans le cadre des dispositions de l'article 686 du code rural au profit d'agriculteurs dont la qualité de migrant a été reconnue par le ministre de l'agriculture.

Ce texte, n'appelle pas de commentaire particulier si ce n'est que, dans la mesure où il concerne les rapatriés d'outre-mer, sa portée pratique qui était très large au moment des événements d'Algérie devrait être désormais limitée.

13Il est signalé toutefois que dans une réponse à la question écrite n°17094 du 16 juillet 1975 posée par M. Robert Schwint, sénateur, le ministre a fait connaître que le fractionnement dont il s'agit pouvait être accordé pour le paiement des droits exigibles au titre des acquisitions réalisées par les rapatriés du Cambodge.

  II. Paiement différé

141. Nature des droits susceptibles de faire l'objet d'un paiement différé.

Le paiement différé s'applique aux droits de mutation par décès (CGI, ann. III, art. 397 ).

Il s'applique également pour les transmissions de certaines entreprises, aux droits de mutation entre vifs (CGI, ann. III, art. 397 A  ; cf. ci-après, 7 A 4322, n°s 1 et suiv. ).

2. Nature des opérations.

Ce sont les mutations par décès :

15   a. Qui comportent dévolution de biens en nue-propriété ;

16 b. Qui donnent lieu à l'attribution préférentielle prévue à l'article 832-1 du code civil ou à la réduction prévue par l'article 868 du même code, dans les conditions fixées par l'article 1722 bis du CGI.

Elles appellent les précisions suivantes :

17 Premier cas. - Article 832-1 du code civil ⁵  :

Peut seule entraîner le bénéfice du paiement différé, l'attribution préférentielle qui est de droit lorsqu'elle porte sur une exploitation agricole ne dépassant pas certaines limites de superficie. Elle se différencie de l'attribution préférentielle facultative prévue par l'article 832 du même code ⁵ qui peut intervenir quelle que soit la nature de l'exploitation, agricole, artisanale, commerciale ou industrielle (dès lors qu'elle n'est pas exploitée sous forme sociale) et même s'il s'agit de la propriété ou du droit au bail d'un local à usage professionnel.

Le paiement différé ne peut en outre être accordé que si l'attributaire obtient des délais pour le paiement de la soulte, étant précisé qu'en tout état de cause ces délais, qui ne peuvent excéder dix ans, sont limités à une fraction égale au plus à la moitié de cette soulte.

18 Deuxième cas. - Article 868 du code civil ⁵  :

Le paiement différé peut être accordé en cas de réduction de libéralités portant sur l'un des biens susceptibles de donner lieu à une attribution préférentielle, tels qu'énumérés à l'article 832 du code civil. Son champ d'application est donc plus large que celui portant sur les droits exigibles en cas d'attribution préférentielle dans la situation visée à l'article 832-1.

Comme dans cette dernière situation, l'octroi du crédit n'est possible que si le légataire ou le donataire demande et obtient des délais pour le paiement aux héritiers de l'indemnité mise à sa charge. Ces délais peuvent aller jusqu'à dix ans comptés de l'ouverture de la succession.

L'augmentation ou la diminution ultérieure des sommes dues par application de l'article 833-1 ⁵ du code civil, auquel renvoie l'article 868, demeure sans incidence sur le crédit initialement accordé. En effet, celui-ci est déterminé en fonction des droits de mutation par décès exigibles sur la valeur des biens appréciée au jour d'ouverture de la succession quelles que soient les variations de cette valeur enregistrées par la suite.

19Dans l'un et l'autre des deux cas visés ci-dessus, c'est aux parties sollicitant le bénéfice du paiement différé qu'il appartient de justifier qu'ils remplissent les conditions requises tant en ce qui concerne l'objet du crédit que son terme (cf. ci-après n° 23 ), l'un et l'autre pouvant résulter soit d'un accord des parties, soit de l'intervention du tribunal, en cas de désaccord de celles-ci.

1   L'article 5 de la loi ne 69-1168 du 26 décembre 1969 a rendu applicable à la taxe de publicité foncière les dispositions concernant le recouvrement des droits d'enregistrement.

2   Étant précisé qu'il s'agit uniquement des régimes concemant les mutations de propriété à titre gratuit ou onéreux, les modalités de fractionnement du paiement des droits exigibles au titre des mutations de jouissance (art. 395 à 995 quater de l'ann. III au CGI ; cf. 7 E 216) n'étant pas modifiées.

Bien entendu, le décret du 11 mai 1977 ne conceme que les paiements fractionnés ou différés qui s'analysent en une concession facultative de crédit, à l'exclusion des fractionnements légaux, tel par exemple celui de la taxe locale d'équipement, dont les redevables bénéficient de plein droit.

3   Sous certaines conditions, ces apports peuvent également être enregistrés au droit fixe de 500 F (cf. 7 H 2224 et 7 H 353). Dans ce cas, les dispositions relatives au paiement fractionné sont sans objet.

4   Cette loi a remplacé la loi n° 67-563 du 17 juillet 1967 sur le règlement judiciaire, la liquidation des biens, la faillite personnelle et la banqueroute et s'applique aux procédures ouvertes à compter du 1er janvier 1986.

5   Reproduit en annexe I à la présente sous-section.