SECTION 2 PÉRIODE D'IMPOSITION
E. MODALITÉS PARTICULIÈRES D'IMPOSITION : REVENUS EXCEPTIONNELS OU DIFFÉRÉS
22 En abrogeant le régime de l'étalement des revenus exceptionnels ou différés prévu à l'ancien article 163 du CGI, l'article 74 de la loi de finances rectificative pour 1992 (loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992), codifié sous l'article 163 0A du CGI, a institué, pour l'imposition de ces mêmes revenus exceptionnels ou différés perçus à compter de 1992, un système de quotient.
Ce système de quotient a pour effet de ralentir la progressivité du barème de l'impôt tout en évitant la remise en cause des impositions des années antérieures. Il consiste, pour l'année de réalisation d'un revenu exceptionnel ou différé, à calculer les droits simples afférents à ce revenu en ajoutant le quart (cas général) du montant net de ce revenu au revenu net imposable « ordinaire » du contribuable et à multiplier par quatre (cas général) la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. Le nombre quatre utilisé pour déterminer le quotient et multiplier la cotisation supplémentaire est réduit au nombre d'années civiles qui, à la date de réalisation du revenu, sont écoulées soit depuis la date d'échéance normale du revenu différé, soit depuis la date à laquelle le contribuable a entrepris l'exercice de l'activité professionnelle génératrice des revenus exceptionnels ou différés. Pour ce calcul, toute année civile commencée est comptée pour une année entière. Toutefois, cette réduction n'est pas pratiquée pour l'imposition des primes de départ volontaire, des indemnités de licenciement et des allocations pour congés de conversion capitalisées.
Le remplacement de l'étalement des revenus exceptionnels ou différés par un système de quotient n'a pas modifié le champ d'application du dispositif ; sur ce point, les solutions doctrinales et jurisprudentielles concernant le régime de l'étalement conservent donc, sauf exception, toute leur valeur (cf. 5 B 2611).
23 Les modalités d'application de ce système de quotient sont commentées dans la DB 5 B-262.
24 Ce système du quotient trouve notamment à s'appliquer à l'égard des revenus exceptionnels ou différés rattachables à la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères.
1. Revenus exceptionnels rattachables à la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères.
a. Principes généraux.
25 Constitue un revenu exceptionnel, au sens de l'article 163 0A du CGI, un revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement.
Il en est ainsi, par exemple, des allocations versées lors de la cessation du contrat de travail, des primes versées à titre exceptionnel aux salariés lors d'un changement de lieu de travail.
Les revenus réalisés dans le cadre normal de l'activité professionnelle ne sont pas susceptibles d'être qualifiés d'exceptionnels, même si cette activité produit des revenus dont le montant varie fortement d'une année sur l'autre.
26 Pour bénéficier des dispositions de l'article 163 0A du CGI, le revenu doit également être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsqu'il dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt au titre des trois dernières années.
b. Exceptions.
27 Certains revenus exceptionnels par leur nature peuvent bénéficier du système du quotient quel que soit leur montant. Il s'agit :
28 1° des primes de départ volontaire ;
Les primes de départ volontaire doivent s'entendre des primes, indemnités ou allocations versées par l'employeur au salarié lorsque ce dernier quitte l'entreprise sans faire l'objet d'une mesure de licenciement, de mise à la retraite ou en préretraite.
Ne sont pas concernées les sommes perçues par les intéressés lors du départ et qui n'ont pas de lien avec la cessation de l'activité dans l'entreprise. Ces sommes, telles, par exemple, les indemnités de congés payés, restent imposables selon les conditions de droit commun.
Remarque : Il est rappelé que les primes de départ volontaire peuvent bénéficier d'une exonération partielle lorsque le départ est intervenu dans le cadre d'un plan de réduction d'effectifs (cf. supra 5 F 1143, n° 6 ).
29 2° de la fraction imposable des indemnités de licenciement ;
30 3° de la fraction imposable des indemnités de mise à la retraite, de départ en retraite ou en préretraite, lorsque le contribuable n'a pas demandé le bénéfice des dispositions de l'article 163 A du CGI ;
31 4° de la fraction imposable de l'indemnité de cessation d'activité perçue par les bénéficiaires du dispositif conventionnel « préretraites contre embauches » du 6 septembre 1995 ;
32 5° de la fraction imposable de l'indemnité de cessation d'activité perçue par les conducteurs routiers de transport de marchandises et de déménagement dans le cadre du congé de fin d'activité à partir de 55 ans, prévu par les accords des 28 mars et 11 avril 1997, lorsque le bénéficiaire n'a pas demandé l'application des dispositions de l'article 163 A du CGI.
336° des primes ou indemnités de mobilité versées à titre exceptionnel aux salariés lors d'un changement de lieu de travail impliquant un transfert du domicile ou de la résidence.
34 7° du versement forfaitaire unique au titre d'une pension de vieillesse d'un faible montant ;
358° des allocations pour congé de conversion capitalisées et versées en une seule fois ;
369° des indemnités d'éloignement instituées par le décret n° 53-1266 du 22 décembre 1953 ou d'installation prévues par le décret n° 50-1258 du 6 octobre 1950 modifié, versées aux fonctionnaires civils de l'État et aux militaires affectés dans les départements d'outre-mer 1 (cf. BOI 5 B-13-93).
2. Revenus différés rattachables à la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères.
37 Les revenus différés sont ceux dont le contribuable, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, a eu la disposition au cours d'une année, mais qui, par leur date normale d'échéance, se rapportent à une ou plusieurs années antérieures. Tel est notamment le cas des rappels de salaires, de traitements ou de pensions.
Les revenus différés peuvent bénéficier du système de quotient quel que soit leur montant.
38 Remarque : Il est rappelé qu'en ce qui concerne les traitements et salaires, une prime ou gratification dite de « fin d'année » ou de « solde au titre de l'année précédente », perçue en début d'année suivante ne constitue pas un revenu dont l'échéance a été différée. Ces compléments de revenus sont imposables au titre de l'année où ils sont effectivement mis à la disposition de leurs bénéficiaires (quelle que soit la date de l'ordonnancement en ce qui concerne les traitements publics).
1 À l'exclusion des indemnités accordées aux militaires au titre de la prolongation ou du renouvellement du séjour.