SOUS-SECTION 1 LIVRAISONS DE BIENS

2. les subventions directement liées au prix des prestations de fourniture d'eau (CGI, art. 266-1-a ).

40À titre d'exemple, il peut s'agir des primes et subventions d'exploitation versées par les agences de bassin.

Plus généralement, il s'agit des subventions qui présentent les caractéristiques suivantes :

- le principe de leur versement existe en droit ou en fait avant l'intervention du fait générateur des opérations dont elles sont censées constituer la contrepartie. Le montant des subventions peut, en revanche, n'être déterminé qu'après le fait générateur ;

- les subventions sont accordées à la collectivité en relation avec ses ventes ou ses prestations imposables réalisées au profit des usagers ; elles sont versées pour compléter le prix ou la redevance réclamé à l'usager, voire pour s'y substituer totalement. Il importe peu que ce versement soit fixé a priori ou a posteriori, ou qu'il soit fixé selon un taux par unité vendue ou selon une méthode globale. Sont donc notamment visées les subventions de fonctionnement ou d'équilibre.

Le statut de la personne qui verse les subventions (public ou privé), le but poursuivi, les modalités de l'octroi des sommes sont sans incidence sur la taxation.

3. les subventions qui constituent la contrepartie de biens ou de services fournis par le bénéficiaire à la personne qui verse les subventions :

41Les sommes qualifiées de subventions, aides, indemnités ... qui sont versées aux collectivités au titre de leur service assujetti à la TVA en contrepartie d'un service ou d'un bien fourni par ce service à la personne tierce qui octroie ces sommes sont soumises à la TVA ; en effet, le versement de ces subventions constitue alors le paiement du prix du service ou du bien (CGI, article 256-I).

  II. Subventions et aides non imposables

42Les subventions ou aides qui ne sont pas directement liées au prix d'une livraison de biens ou d'une prestation de services rendus par le service taxable de la commune à un tiers, ou qui ne constituent pas le complément du prix réclamé aux usagers, ne sont pas imposables à la TVA.

Peuvent être notamment concernées :

- les subventions d'équipement, versées par l'État, les agences de bassin, d'autres collectivités locales ... ;

- les subventions versées par les agences de bassin aux organismes locaux qui réalisent des ouvrages pour lutter contre la pollution ;

- la prime d'épuration instituée par l'article 14-1-3 de la loi n° 64-1245 du 16 décembre 1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur pollution versée aux maîtres d'ouvrages d'installations permettant d'éviter la détérioration de la qualité des eaux (RM n°s 8601 et 9978 posées respectivement par M. Martial Taugourdeau et M. Jean-Paul Delevoye, JO Sénat du 3 septembre 1998, p. 2827 et 2828).

  D. LIVRAISONS ET VENTES DIVERSES

  I. Ventes au prix de revient majoré d'une redevance ou cotisation

43Certains grossistes s'engagent à livrer des marchandises à leur prix de revient moyennant le paiement par le client :

- d'une redevance pour frais de transport proportionnelle au montant des factures ;

- d'une cotisation fixe mensuelle pour participation aux frais de gestion.

La redevance pour frais de transport et la participation aux frais de gestion constituent, pour le grossiste, des éléments de son prix de vente imposable.

Il en est de même, quelle que soit leur dénomination, pour tous les frais que doit acquitter l'acheteur en contrepartie de la livraison d'une marchandise.

  II. Ventes par filières

44La vente par filière sur le marché libre, hors bourse, est une opération à terme : un même lot de marchandises (céréales, tourteaux, etc.) est successivement acheté et vendu avant d'être livré au dernier acheteur par le premier vendeur. Le dernier acheteur et les opérateurs ayant subi une perte règlent le prix de vente du premier vendeur et la marge bénéficiaire des opérateurs qui ont réalisé un gain.

La filière est dite tournante lorsque la marchandise est rachetée par le premier vendeur avant le terme fixé pour la livraison.

En droit strict, chacun des opérateurs de la filière est redevable de la TVA sur son prix de vente.

Toutefois, eu égard au caractère particulier de ces transactions, il a paru possible d'admettre l'application du régime suivant :

- le vendeur qui est à l'origine de la filière acquitte la TVA sur son prix de vente, facturé au dernier acheteur ;

- chaque opérateur intermédiaire acquitte la même taxe sur sa marge bénéficiaire et il facture cette taxe à son débiteur (le dernier acheteur ou un opérateur perdant). La taxe, calculée au taux applicable à la vente des marchandises, est exigible lors de la livraison au dernier acheteur. Elle peut être déduite par le dernier acheteur ou par l'opérateur perdant dans les mêmes conditions que la taxe ayant grevé les marchandises destinées à la revente.

Au cas de filière tournante, la vente réalisée par le premier vendeur qui ne livre pas la marchandise est réputée inexistante, mais les vendeurs intermédiaires acquittent cependant la taxe sur la différence de prix facturée à leur débiteur, au taux applicable à la marchandise.

  III. Livraisons par les coopératives et les groupements d'achats

45En application de l'article 266-1-a du CGI, les coopératives et groupements d'achats sont soumis à la TVA, en raison des livraisons qu'ils effectuent à leurs adhérents sur la base du prix d'achat des biens ou de biens similaires, c'est-à-dire au cas particulier sur le prix effectivement payé par l'adhérent tous frais et taxes compris à l'exclusion de la seule TVA elle-même.

Les cotisations qui ne rémunèrent pas des services particuliers, mais dont le seul objet est de couvrir les frais de fonctionnement des organismes constituent un élément du montant imposable de la livraison.

Bien entendu, les autres livraisons, les opérations de commissions et autres prestations de services éventuellement réalisées par les coopératives et les groupements d'achats sont soumises à l'imposition dans les conditions ordinaires (cf. DB 3 A 1271 ).

Par ailleurs les rétrocessions faites à leurs sociétaires par les coopératives agricoles sont imposables, sauf si elles sont faites à des sociétaires non assujettis et pour les besoins de leur consommation familiale. Ces opérations sont soumises à l'imposition sur la base du prix d'achat des biens ou de biens similaires ou à défaut du prix d'achat, sur le prix de revient déterminés dans le lieu et au moment où la taxe est exigible. Toutefois, à compter du 1er janvier 1993 et jusqu'au 31 décembre 1995, la coopérative était imposable sur toutes les sommes, valeurs, biens ou services qui constituaient la contrepartie du travail fourni et des matériaux apportés lorsqu'elle agissait en qualité de façonnier (CGI, art. 266-1-b-bis issu de la loi 92-677 du 17 juillet 1992 et abrogé à compter du 1er janvier 1996 par l'article 19-VI et XIX de la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995). Jusqu'au 31 décembre 1992, la coopérative agissant en qualité de façonnier était imposable sur le montant de sa seule rémunération. Depuis le 1er janvier 1996, le travail à façon est à nouveau considéré comme une prestation de services.

  IV. Livraisons de marchandises apportées par les coopératives agricoles à leurs unions

46Les coopératives agricoles qui livrent des produits à leurs unions reçoivent généralement un acompte sur le prix, mais le règlement définitif, établi en fonction du prix de vente par l'union, n'intervient qu'après cette vente. Ainsi, les coopératives qui doivent acquitter la TVA dès la livraison, ne sont pas toujours en mesure de déclarer la valeur exacte de leurs apports.

En conséquence, l'administration admet que la taxe soit calculée provisoirement sur la base d'un prix minimum ; celui-ci ne saurait être inférieur à celui qui est retenu pour la fixation des acomptes ou pour le warrantage des marchandises ; le complément d'impôt doit être acquitté dès que la valeur de l'apport est connue.

  V. Associations de commerçants

47Les unions commerciales, généralement constituées sous la forme d'associations relevant de la loi du 1er juillet 1901 ou de groupements économiques, permettent aux commerçants qui s'y regroupent d'engager collectivement diverses actions d'animation du commerce local (journées, séminaires, quinzaines commerciales) ou mettent en place des systèmes de promotion commerciale collective tels que celui de « timbres-escompte » ou de « cartes de fidélité ».

Les opérations en cause doivent être soumises à la TVA dans les conditions ci-après.

1. Activités de promotion commerciale.

48Les associations de commerçants doivent soumettre à la TVA l'ensemble des recettes qu'elles réalisent. Il en est ainsi des cotisations perçues en contrepartie des prestations de nature commerciale fournies à leurs adhérents ; les subventions qui constituent un complément du prix de cette activité sont également imposables.

2. Timbres-escompte et cartes de fidélité.

49Pour consentir des ristournes à leur clientèle, les commerçants recourent parfois au procédé du timbre-escompte.

Les timbres et les carnets collecteurs sont généralement imprimés et fournis par les associations de commerçants concernées. Au titre des timbres-escompte, ces organismes reçoivent de leurs adhérents :

- d'une part, des sommes correspondant à la valeur faciale des timbres fournis ;

- d'autre part, des sommes correspondant aux frais de gestion résultant de l'intervention de l'association.

Les timbres et les carnets sont distribués par les commerçants à leur clientèle à l'occasion des achats effectués.

Lorsque les carnets sont remplis, les clients les présentent aux commerçants qui accordent le remboursement de la valeur faciale correspondante. Ce remboursement s'effectue soit en espèces, conformément à la réglementation en vigueur, soit, si le client l'exige, à l'occasion de nouveaux achats, par compensation avec le prix dû par le client à concurrence de la valeur faciale des carnets collecteurs.

Les carnets ainsi récupérés par les commerçants sont retournés à l'association qui, à son tour, rembourse les commerçants.

Sous réserve que les unions interviennent clairement -à cet égard il est précisé que les statuts de l'union doivent expressément prévoir cette intervention pour le compte des commerçants et que l'encaisse-timbres doit par ailleurs faire l'objet d'une comptabilisation distincte- en tant qu'organisme de compensation financière agissant pour le compte des commerçants qui adoptent ce procédé de ristournes, ces opérations successives donnent lieu à l'application du régime de TVA suivant ; les solutions exposées ci-après s'appliquent dans les mêmes conditions aux procédés similaires du timbre-escompte. Tel est le cas lorsque les ristournes sont consenties au vu d'une carte de fidélité mentionnant un certain nombre d'achats effectués chez les commerçants concernés.

501° L'association fournit des timbres et des carnets collecteurs aux commerçants adhérents, l'association doit soumettre à la TVA les sommes perçues en plus de la valeur faciale des timbres fournis. Ces sommes correspondent aux frais de gestion de l'opération. L'imposition s'accompagne de la délivrance aux commerçants d' une facture qui leur permettra d'opérer la déduction de la taxe correspondante.

En revanche, les encaissements correspondants à la valeur faciale ne sont pas passibles de la TVA. Ces sommes constituent «  l'encaisse-timbres » de l'association qui en tient un compte distinct.

La justification de l'utilisation des sommes en cause faisant l'objet du compte distinct peut être apportée par tous moyens comme par exemple leur versement à un compte bancaire particulier.

Compte tenu des pertes de timbres par le public souvent constatées dans ce type d'opération, les associations, plutôt que de rembourser en conséquence les commerçants, procèdent généralement. avec l'accord de ceux-ci, à des prélèvements sur l'encaisse-timbres. Ces prélèvements augmentent les ressources de l'association et permettent de fournir aux adhérents des services supplémentaires. Les sommes ainsi prélevées doivent être soumises à la TVA.

Au regard des impôts directs, ces prélèvements constituent des produits de l'union.

Pour des raisons pratiques, il est admis que l'imposition des prélèvements soit effectuée annuellement. Des factures mentionnant la taxe doivent être établies et transmises aux commerçants qui exercent normalement le droit à déduction correspondant.

Il est souligné que, par la même occasion, les commerçants sont ainsi informés, au moins une fois par an, de la partie de leur versement-timbres de l'année, qui a été finalement affectée à la couverture de dépenses relevant de l'activité générale de l'union. Ils connaissent par conséquent, par simple différence, le montant de leurs versements qui, au titre de l'année considérée, peut être regardé comme effectivement destiné à financer des ristournes à leur clientèle.

512° Le commerçant détaillant remet des timbres et des carnets à ses clients. Cette remise demeure sans incidence au regard de la TVA.

523° Les clients retournent aux commerçants les collecteurs de timbres complétés. Les commerçants remboursent aux clients la valeur des timbres rapportés, soit par la remise pure et simple d'espèces, soit à l'occasion de nouveaux achats en diminuant la facture du client de la valeur faciale des timbres rapportés.

La recette imposable du commerçant est constituée par le montant des sommes effectivement versées par les clients, c'est-à-dire non comprise la valeur des timbres rapportés.

Toutefois, le commerçant doit s'assurer que sa réduction du chiffre d'affaires imposable correspond à ses propres ristournes, c'est-à-dire, au plus, à la valeur faciale des timbres qui lui ont été fournis par l'association. En effet, la clientèle peut rapporter les timbres chez un commerçant adhérent différent de celui qui les a distribués.

De plus cette valeur doit, le cas échéant, être diminuée du montant des prélèvements opérés dans l'encaisse-timbres par l'association.

L'ajustement des réductions de chiffre d'affaires des commerçants peut être effectué une fois par an, compte tenu, s'il y a lieu, des factures émises par l'association au titre des prélèvements opérés dans l'encaisse-timbres. L'ajustement final peut se traduire, selon le cas, soit par une réduction supplémentaire du chiffre d'affaires imposable, soit par une atténuation de cette réduction.

534° L'association rembourse les carnets complétés, retournés par les commerçants. Ces remboursements donnent lieu à l'établissement de simples notes de débit. Ils ne constituent pas des recettes imposables des commerçants qui les perçoivent.

Exemple : Auprès de l'union commerciale dont il est membre, M. Durand, commerçant, se procure en 1994, 10 000 timbres d'une valeur faciale de 10 centimes soit une valeur totale de 1 000 F (les timbres exprimant par définition une valeur TVA comprise).

Durant l'année, il vend pour 160 000 F, TVA comprise, de marchandises. Au cours de la même année, ses clients rapportent 11 000 timbres, soit une valeur de 1 100 F ¹ que M. Durand a imputée sur leurs achats ou leur a remboursée.

Sur présentation des carnets apportés par la clientèle, M. Durand est lui-même remboursé par l'union de cette somme de 1 100 F.

De son côté, l'union a remis 30 000 F de timbres aux trente commerçants adhérents et reçu de ceux-ci les sommes correspondantes. Ces 30 000 F alimentent l'encaisse-timbre de l'union.

Sachant qu'il y a toujours des timbres perdus, l'union prélève 3 600 F sur ces 30 000 F et augmente ainsi les ressources qu'elle tire des cotisations (imposables à la TVA) perçues par ailleurs auprès des mêmes commerçants. Ce prélèvement constitue en fait des cotisations supplémentaires et doit être soumis à la TVA. L'union établit les factures correspondantes à l'intention des commerçants. Si cette cotisation est déterminée de manière uniforme, chaque commerçant recevra une facture établie pour un montant de 120 F TVA comprise ² [3 600 F répartis entre 30 commerçants].

Afin d'effectuer une déclaration correcte de son chiffre d'affaires, M. Durand procédera comme suit :

1° En cours d'année, le chiffre d'affaires à déclarer par M. Durand sera égal à ses recettes nettes effectivement perçues de sa clientèle, c'est-à-dire non comprise la valeur des timbres rapportés par ses clients.

Pour 1998, le chiffre d'affaires à déclarer s'établira donc à :

160 000 F TTC - 1 100 F TTC = 158 900 F TTC.

Le versement de 1000 F à l'union au titre de la valeur des timbres et le remboursement par l'union de 1 100 F au titre des collecteurs retournés par M. Durand constituent des opérations financières retracées en comptabilité mais sans influence sur son chiffre d'affaires imposable à la TVA (ces deux opérations ne donnent pas lieu non plus à l'enregistrement successif d'une charge et d'un produit au regard des impôts directs).

2° Lorsqu'en fin d'année, il reçoit la facture de l'union mentionnant les 120 F prélevée par cet organisme sur son versement-timbres 11 000 F, M. Durand est en mesure de déterminer que ses propres ristournes de 1994 sont au maximum égales à 1 000 F - 120 F = 880 F.

Or, en ne comptabilisant pas en recette la valeur de l'ensemble des timbres rapportés par sa clientèle, M. Durand a réduit son chiffre d'affaires 1994 de 1 100 F ; M. Durand doit donc ajuster cette réduction pour la ramener au montant de ses ristournes propres. Il doit pour ce faire mentionner 220 F supplémentaires sur sa prochaine déclaration de chiffre d'affaires. Les timbres expriment par définition une valeur d'e TVA comprise.

En définitive, le chiffre d'affaires imposable de M. Durand s'établira à 158 900 F + 220 F = 159 120 F TTC au titre de 1998, soit : 160 000 F TVA comprise (valeur des marchandises vendues) - 880 F TVA comprise (ristournes propres de M, Durand) ou encore : 160 000 F TVA comprise (valeur des marchandises vendues) - 1 100 F TVA comprise (timbres rapportés) + 220 F TVA comprise (ajustement de la réduction du chiffre d'affaires pratiquée au cours de l'année).

Remarque : 1° Si ses clients n'avaient rapporté que 8 000 timbres, soit 800 F, M. Durand, après avoir reçu de l'union la facture de 120 F TTC, aurait constaté que sa réduction de chiffre d'affaires obtenue en ne comptabilisant pas les timbres rapportés était inférieure aux 880 F représentant le montant des sommes demeurées affectées à ses ristournes. Il pourrait alors, à l'occasion de sa plus prochaine déclaration, diminuer de 80 F les recettes taxables déclarées.

2° Les sommes perçues par l'union correspondant à la valeur faciale des timbres sont donc regardées comme ne constituant pas un produit de l'union (sauf en ce qui concerne les prélèvements sur l'encaisse-timbres). En conséquence, ces sommes ne constituent pas non plus des charges déductibles en frais généraux par les commerçants. Une telle réduction interviendrait, en effet, en double emploi dès lors que les commerçants comptabilisent par ailleurs ces sommes en réductions sur ventes.

1   Certains clients ont donc rapporté des timbres reçus chez d'autres commerçants membres de la même union.

2   La taxe ainsi facturée est déductible par les commerçants et le montant hors taxe constitue une charge déductible en matière d'impôts directs (frais généraux).