TITRE 5 OPERATIONS IMPOSABLES PAR OPTION

TITRE 5

OPERATIONS IMPOSABLES PAR OPTION

GÉNÉRALITÉS

1L'article 260 du CGI ouvre à certaines personnes physiques ou morales, limitativement énumérées, les possibilités d'être imposées, sur leur demande, à la TVA au titre d'opérations pour lesquelles elles n'y sont pas obligatoirement soumises.

2Mais cette imposition offre, outre la possibilité de récupérer la TVA qui a grevé les éléments constitutifs du prix de revient des produits vendus ou des services fournis (CGI, art. 271), celle de facturer la TVA à l'acheteur, ce qui permet aux entreprises de transmettre au stade ultérieur le droit à déduction de la taxe qui a grevé le coût de leur intervention. Il est en effet interdit, sauf dans des cas très particuliers, aux redevables de transmettre à leurs clients leur droit personnel à déduction en se bornant à indiquer la TVA qui leur a été facturée par leurs fournisseurs.

3Le paiement volontaire de la TVA résulte, en principe, de l'intention manifestée par le redevable ; celle-ci se présente sous la forme d'une option qui doit être explicite (RM n° 23668 à M. Michel Péricard, député, JO AN du 25 mai 1987, p. 3028).

4Les conditions et les modalités de l'option peuvent être différentes selon la nature de l'activité ; elles sont fixées par les décrets en Conseil d'État.

5Aux termes des articles 260 , 260 A , 260 B et 260 CA du CGI, peuvent, sur leur demande, acquitter la TVA :

- les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la TVA ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti (CGI, art. 260-2° ) ;

- les personnes qui ont passé un bail à construction (CGI, art. 260-5° ) ;

- les collectivités locales, leurs groupements ou leurs établissements publics pour les opérations relatives à certains de leurs services (CGI, art. 260 A ) ;

- les personnes qui réalisent certaines opérations bancaires et financières lorsque celles-ci sont exonérées de la taxe (CGI, art. 260 B ) ;

- les assujettis et les personnes morales non assujetties susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 256 bis-I-2° du CGI, pour leurs acquisitions intracommunautaires.

6  Peuvent également, sur leur demande, soumettre volontairement à la TVA les opérations exonérées qu'ils effectuent :

- les groupements d'aveugles ou de travailleurs handicapés pour certaines de leurs opérations (CGI, art 261-7-3° ) ;

- les exploitants agricoles placés sous le régime du remboursement forfaitaire (CGI, art. 298 bis-I).

Par ailleurs, les entreprises mentionnées au 2° de l'article 261-3 du CGI peuvent, sous certaines conditions, être autorisées à acquitter la TVA pour leurs livraisons de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération (CGI, art. 260 E-I ) [cf. DB 3 A 52 ].

Remarques :

1° Professions libérales.

7Certaines activités relevant de l'exercice d'une profession libérale et bénéficiant d'une exonération de la TVA pouvaient être soumises à cette taxe sur option. Ainsi, aux termes de l'ancien article 260-1° du CGI, les personnes qui réalisaient des opérations exonérées de la TVA en application des 5°, 6° et 7° du 4 de l'article 261 du CGI pouvaient opter pour le paiement de cette taxe.

8• L'article 261-4-7° du CGI, qui exonérait de la TVA les prestations effectuées par les avocats, les avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation et les avoués d'appel pour leur activité spécifique, a été abrogé par l'article 32 de la loi de finances pour 1991 (loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990) à compter du 1er avril 1991.

9• Les dispositions du 5° de l'article 261-4 du CGI, qui exonéraient de la TVA les prestations et livraisons de biens effectuées dans le cadre de leur activité libérale par les auteurs des oeuvres de l'esprit ¹ désignées à l'article 3 modifié, de la loi n° 57-298 du 11 mars 1957, sur la propriété littéraire et artistique, ont été abrogées par l'article 5-I de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 à compter du 1er octobre 1991.

10• Les dispositions du 6° de l'article 261-4 du CGI, qui exonéraient de la TVA les prestations fournies par les interprètes des oeuvres de l'esprit, les traducteurs et interprètes de langues étrangères, les guides et accompagnateurs, les sportifs, les artistes du spectacle et les dresseurs d'animaux, ont été également abrogées par l'article 5-I de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 à compter du 1er octobre 1991.

11Le 1° de l'article 260 du CGI est donc désormais sans effet.

12Depuis les dates susvisées, les activités relevant de l'exercice des professions libérales en cause sont soumises à la TVA de plein droit.

13Toutefois, les personnes exerçant les activités susvisées et qui sont susceptibles de bénéficier du dispositif de franchise en base (CGI, art. 293 B à 293 F ) peuvent y renoncer et opter pour le paiement de la TVA dans les conditions exposées ci-après DB 3 A 46.

2° Coopératives d'utilisation de matériel agricole et coopératives d'insémination artificielle.

14L'article 31-III de la loi de finances pour 1990 (n° 89-935 du 29 décembre 1989) a abrogé le 2° du 2 de l'article 261 et le 4° de l'article 260 du CGI et soumet au régime simplifié de l'agriculture, les services rendus dans le cadre de leur objet à leurs sociétaires par les CUMA et les CIA.

À compter du 1er janvier 1990, les CUMA et les CIA sont assujetties de plein droit à la TVA pour toutes les opérations qui étaient auparavant exonérées.

Le dispositif de l'option ne trouve donc pas à s'appliquer.

Les coopératives sont soumises au régime simplifié de l'agriculture prévu à l'article 298 bis I du CGI.

15Le régime applicable aux coopératives susvisées est examiné à la DB 3 I relative à l'agriculture (cf DB 3 I 141, n°s 9 à 23).

CHAPITRE 1  

PERSONNES EFFECTUANT DES LOCATIONS IMMOBILIÈRES

GÉNÉRALITÉS

1L'article 260-2° du CGI, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'art. 15 de la loi de finances rectificative du 29 décembre 1988, permettait d'exercer l'option aux personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un industriel, d'un commerçant ou d'un prestataire de services.

Selon l'interprétation donnée par l'administration, cette rédaction excluait notamment de l'option, les locations portant sur :

- des locaux nus d'habitation ;

- et des locaux utilisés par des collectivités publiques pour les activités placées hors du champ d'application de la TVA.

Mais une jurisprudence du Conseil d'État (arrêts n° 54 659 du 18 janvier 1988 et n° 2583 du 20 avril 1988) a infirmé cette analyse sur certains points.

2L'article 15 de la loi de finances rectificative pour 1988 (loi n° 88-1193 du 29 décembre 1988) a donc modifié l'article 260-2° du CGI pour apporter deux précisions sur la portée de l'option :

- celle-ci n'est possible que si le preneur est assujetti à la TVA ;

- elle ne peut être exercée si les locaux nus donnés en location sont destinés à l'habitation ou à un usage agricole.

Dans ce dispositif, l'option ne pouvait être exercée qu'au titre de locaux nus occupés par des personnes qui exerçaient une activité placée dans le champ d'application de la TVA défini par les articles 256 et suivants du CGI, que cette activité soit imposable (par exemple activité d'un commerçant) ou exonérée (par exemple activité d'un médecin).

Les locations portant sur les locaux loués à des personnes exerçant une activité située hors du champ d'application de la TVA ne pouvaient pas donner lieu à option. Tel était notamment le cas des locaux occupés par des personnes morales de droit public (État, collectivités locales, établissements publics ...) qui y exerçaient des activités placées hors du champ d'application de la TVA en vertu de l'article 256 B du CGI (activité administrative par exemple).

Nouveau dispositif :

3L'article 27-II de la loi de finances pour 1991 (loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990) étend la possibilité d'exercer l'option pour le paiement de la TVA aux locations nues consenties à des preneurs non assujettis, lorsque le bail conclu à compter du 1er janvier 1991 fait mention de l'option par le bailleur.

4L'option s'applique dans les conditions définies aux articles 193 à 195 de l'annexe II au CGI.

SECTION 1  

Personnes et locaux concernés par l'option

1Aux termes de l'article 260-2° du CGI issu de l'article 27-II de la loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990, peuvent sur leur demande acquitter la TVA « les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la TVA ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti.

L'option ne peut pas être exercée :

a. si les locaux nus donnés en location sont destinés à l'habitation ou à un usage agricole ;

b. si le preneur est non assujetti, sauf lorsque le bail fait mention de l'option par le bailleur.

  A. RÉGIME APPLICABLE

2L'article 27-II de la loi de finances pour 1991 étend le champ d'application de l'option à la TVA prévue à l'article 260-2° du CGI aux locations consenties à des preneurs non assujettis lorsque le bail fait mention de l'option par le bailleur.

Cette mesure ne modifie pas le régime d'option à l'égard des locaux nus destinés à l'habitation ou à un usage agricole.

3L'option est désormais possible si les locaux nus sont donnés en location pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti, ou d'un preneur non assujetti à la condition que le bail fasse mention expresse de l'option par le bailleur.

  I. L'option est désormais possible si les locaux nus sont donnés en location pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti ou d'un preneur non assujetti

4L'article 260-2° autorise désormais l'exercice de l'option quelle que soit la qualité d'assujetti ou de non-assujetti du preneur au regard de la TVA dès lors que celui-ci utilise le local nu pour les besoins de son activité.

L'option peut donc porter sur des locaux que les preneurs utilisent pour les besoins de leurs activités situées dans le champ d'application de la TVA - que ces activités soient imposées ou exonérées - comme de celles qui sont situées hors du champ d'application de la TVA.

En pratique, est concerné l'ensemble des activités économiques (y compris les activités économiques des personnes physiques placées hors du champ d'application en raison de l'existence d'un lien de dépendance) que peuvent exercer des personnes de droit privé ou de droit public, ainsi que les activités administratives exercées par les personnes de droit public ou certains organismes qui interviennent dans des conditions similaires.

Exemples :

• locaux à usage de bureaux donnés en location à une commune qui les utilise pour des activités non soumises à la TVA en application de l'article 256 B du CGI.

• local à usage de bureau donné en location à un représentant de commerce statutaire pour les besoins de son activité professionnelle.

5 En revanche, l'option reste interdite en ce qui concerne les locaux nus que leurs preneurs utilisent pour des besoins autres que ceux de leur activité économique ou administrative.

Exemples :

- locaux utilisés pour des besoins privés ;

- locaux à usage d'habitation.

6 Remarque  : La location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules étroitement liée à la location d'un local nu, même conclue par bail séparé, est imposable lorsque la location principale est elle-même soumise à la TVA.

  II. L'option concernant les baux conclus avec un preneur non assujetti doit résulter d'un accord entre le bailleur et le preneur

7Le b de l'article 260-2° du CGI subordonne en effet, en ce qui concerne les preneurs non assujettis, l'exercice de l'option à la condition que le bail fasse mention expresse de l'option par le bailleur.

Cette disposition impose de prévoir une clause particulière dans le contrat de bail. Cette clause traduit l'accord exprès du bailleur et du preneur non assujetti sur le paiement de la TVA.

  III. Entrée en vigueur du dispositif pour les baux conclus avec un preneur non assujetti

8L'option peut être exercée au titre des baux conclus à compter du 1er janvier 1991 avec des preneurs non assujettis (y compris s'il s'agit de renouvellement de baux conclus avant le 1er janvier 1991).

La date de conclusion du contrat de bail s'entend de la date de signature du contrat, quelle que soit la date d'entrée dans les lieux.

  B. CAS PARTICULIER DES LOCAUX NUS DESTINÉS À LA FOURNITURE DE LOGEMENT EN MEUBLÉ

9L'article 260 D du CGI dans sa rédaction issue de l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) dispose que les locations de locaux nus ou meublés dont la destination finale est le logement meublé sont toujours considérées comme une opération de fourniture de logement meublé.

Le même article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 détermine, pour les locations de logements meublés, un nouveau régime de TVA selon lequel ces locations sont soit taxées, soit exonérées.

Il en résulte que les locations de locaux nus destinés à la fourniture de logement en meublé ou à l'habitation sont soit soumises de plein droit à la TVA soit exonérées. Elles ne peuvent donc en aucun cas faire l'objet de l'option prévue à l'article 260-2° du CGI.

1   Les prestations effectuées par les photographes bénéficiaient également de l'exonération de la TVA mentionnée à l'ancien article 261-4-5° du CGI. En revanche, les opérations réalisées par les architectes et les auteurs de logiciels étaient quant à elles soumises de plein droit à la TVA.