SOUS-SECTION 2 REPORT DU DÉFICIT D'ENSEMBLE
b. Modalités d'application.
1° Obligations déclaratives.
1. Sociétés du groupe.
24Les sociétés du groupe concernées doivent satisfaire aux obligations déclaratives prévues à l'article 2 du décret n° 91-1146 du 7 novembre 1991, codifié à l'article 46 quater-0 ZY ter de l'annexe III au CGI (cf. ci-avant H 2212 n°s 36 et 37 ).
2. Société mère.
25En application de l'article 3 de ce décret (codifié à l'article 46 quater-0 ZY quater de l'annexe III au CGI), la société mère doit joindre à la déclaration de résultat d'ensemble prévue à l'article 223 Q du code général des impôts, une copie de la déclaration spéciale mentionnée ci-avant H 2212 n° 36 établie par chacune des sociétés du groupe ayant pris part à une opération de reprise ou de transfert, accompagnée s'il y a lieu de l'attestation qui est jointe à cette déclaration spéciale.
26Il en est ainsi même si l'opération entraîne la perte du droit au report indéfini des seuls amortissements réputés différés constatés au titre d'exercices antérieurs à l'entrée dans le groupe de la société qui a participé à l'opération.
2° Régime de l'agrément.
27Conformément à la dernière phrase de l'article 223 C du CGI, la société mère peut demander à bénéficier de l'agrément mentionné à l'article 209-III du code.
La procédure à suivre est celle exposée ci-avant H 2212 n°s 38 et 39 .
28Lorsqu'une opération réalisée par une société du groupe motive la limitation du délai de report des amortissements réputés différés par le groupe et de ceux constatés par la société au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe, la société mère et sa filiale, si elles sollicitent l'agrément, doivent présenter chacune une demande à l'autorité compétente.
4. Banalisation des amortissements réputés différés en cas de fusion de deux holdings.
29Conformément au 4 ème alinéa du I de l'article 209 du CGI, la faculté de reporter sans limitation de durée les amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire est remise en cause lorsque l'entreprise reprend tout ou partie des activités d'une autre entreprise ou lui transfère tout ou partie de ses propres activités.
L'objectif du dispositif de banalisation des amortissements réputés différés, lors de sa création en 1965, était d'éviter le « commerce » de pertes reportables sans limitation de durée. La perte du droit au report indéfini concerne donc les amortissements réputés différés de l'entreprise qui transfère tout ou partie de ses activités et ceux de l'entreprise qui reprend lesdites activités.
30Pour l'application de ce principe, la doctrine n'a pas jusqu'ici précisé si l'absorption d'une société holding peut être regardée comme une opération de transfert et de reprise d'activité.
Or, une société holding n'est généralement pas uniquement passive. Elle peut être animatrice de son groupe, par exemple, en facturant des prestations aux sociétés de ce groupe ; elle peut également exercer une activité financière de placement (intérêts de prêts ou profits de cessions de titres de placement). Elle exerce donc par elle-même une activité.
De plus, une holding pouvant être ou avoir été mère d'un groupe, les déficits de cette société recouvriront le plus souvent non un simple déficit de holding passive mais des déficits de sociétés exerçant une réelle activité industrielle, commerciale ou artisanale. En effet, dès lors qu'il s'agit d'amortissements réputés différés, le déficit en cause n'est généralement pas celui de l'activité de la holding, à raison de laquelle il n'y a pas ou peu d'amortissements pratiqués, mais plutôt celui de l'activité industrielle ou commerciale des filiales.
31En conséquence, il y a lieu de considérer que, même si l'absorption d'une holding se traduit uniquement par un transfert de titres et de créances financières, elle donne lieu à transfert et reprise d'activité.
III. Report des déficits et assouplissement des règles d'assiette du précompte
32La déduction des déficits antérieurs et amortissements réputés différés peut avoir pour effet de supprimer l'assiette de distribution en franchise d'impôt de la société mère.
Afin d'éviter ces conséquences au regard de l'application du précompte, la société mère est autorisée, si elle y trouve intérêt, à échelonner sous sa responsabilité, sur la totalité de la période quinquennale le report de son déficit fiscal d'ensemble, y compris la fraction correspondant aux amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire par la société du groupe.
Si la société mère utilise cette faculté, dont le seul objet est de faciliter les distributions de dividendes en franchise de précompte, la fraction de ce déficit correspondant aux amortissements réputés différés cesse d'être reportable sans limitation de délai.
B. LE REPORT EN ARRIÈRE DU DÉFICIT D'ENSEMBLE
33En application de l'article 223 G-1 du CGI, la société mère peut opter pour le report en arrière des pertes prévu à l'article 220 quinquies I du même Code.
Dans ce cas, le déficit d'ensemble. déclaré au titre d'un exercice par la société mère est considéré comme une charge déductible du bénéfice d'ensemble de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices.
34Si les exercices d'imputation sont antérieurs au premier exercice d'application du régime défini à l'article 223 A du CGI, le report en arrière du déficit d'ensemble peut être effectué, dans les mêmes conditions, sur les bénéfices propres déclarés par la société mère au titre de ces exercices.
35En revanche les dispositions de l'article 223 G-2 du même Code interdisent aux sociétés filiales du groupe d'exercer l'option pour le report en arrière des pertes. Cette interdiction s'applique même si la société ne faisait pas partie du groupe au titre des exercices antérieurs à celui au titre duquel le déficit a été constaté par la société.
I. Éligibilité au report en arrière du déficit d'ensemble
36Seul le déficit d'ensemble subi par le groupe et déclaré par la société mère peut faire l'objet du report en arrière dans les conditions prévues à l'article 220 quinquies du CGI.
II. Exercice d'une option
37Le déficit d'ensemble déclaré au titre d'un exercice n'est reportable en arrière que sur option de la société mère. Cette option doit être exercée dans les conditions prévues à l'article 46 quater-0 W de l'annexe III au CGI, conformément aux dispositions de droit commun. Cette option constitue une décision de gestion qui est opposable au groupe (cf. H 2222 ).
À défaut d'option, le déficit qui demeure reportable à la clôture d'un exercice ne peut être déduit que des bénéfices d'ensemble des années ultérieures conformément aux dispositions des troisième et quatrième alinéas de l'article 209-I du CGI.
III. Constatation et utilisation de la créance
1. La créance du groupe.
38L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du report en arrière des déficits d'ensemble fait naître au profit de la société mère une créance calculée dans les conditions précisées dans le titre 2 de la présente division (cf. H 2223 ).
Cette créance est remboursée à la société mère au terme de cinq années suivant celle au cours de laquelle l'exercice déficitaire du groupe a été clos.
Toutefois, la société mère peut utiliser la créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû à raison du bénéfice d'ensemble au titre des exercices clos au cours de ces cinq années.
Dans ce cas, la créance n'est remboursée qu'à hauteur de la fraction non imputée.
2. Les créances des filiales constatées avant leur entrée dans le régime.
39Les créances constatées par les filiales du groupe au titre d'exercices précédant celui à compter duquel leurs résultats sont pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble, en application de l'article 223 A du CGI, peuvent :
- soit être conservées au bilan de ces sociétés et faire l'objet d'un remboursement dans les conditions de droit commun ou être utilisées, par elles, pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dont elles seraient redevables au titre d'un exercice, compris dans le délai légal d'utilisation de la créance, et au cours duquel elles auraient cessé d'être membres du groupe ;
- soit être cédées à la société mère à leur valeur nominale dans les conditions prévues ci-après H 6672 . Dans ce cas, conformément à l'article 223 G-3 du CGI, la société mère ne peut utiliser ces créances pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû à raison du bénéfice d'ensemble qu'à hauteur du montant de l'impôt sur les sociétés auquel auraient été soumises les filiales cédantes si elles n'avaient pas été membres du groupe.
Les créances détenues par la société mère et non utilisées lui sont remboursées dans le délai légal.
C. SORT DU DEFICIT D'ENSEMBLE EN CAS DE FUSIONS OU D'OPÉRATIONS ENTRAÎNANT LES CONSÉQUENCES D'UNE SORTIE DU GROUPE
40Se reporter aux commentaires situés aux sections 5 et 6.