SOUS-SECTION 1 CONDITIONS D'ADMISSION DU REPORT DÉFICITAIRE
b. Déficits virés aux comptes personnels des associés.
59Lorsque des déficits ont été virés aux comptes personnels des associés, ils ne peuvent être regardés comme demeurant, du point de vue fiscal, à la charge de la société et ne sont en conséquence plus susceptibles de report.
60Par ailleurs, la décision prise par la société d'annuler au cours d'un exercice ultérieur le virement ainsi effectué et de reprendre le déficit à sa charge n'est pas opposable à l'administration.
61Il est en outre souligné que lorsque le déficit est viré au compte courant des associés, le report n'est plus possible même si les comptes courants restent créditeurs, pendant la période durant laquelle le déficit aurait été reportable.
C. LE DÉFICIT DOIT ÊTRE JUSTIFIÉ
62Il appartient au contribuable qui entend reporter sur ses bénéfices ultérieurs le déficit subi au cours d'un exercice de justifier l'existence de ce déficit, lequel doit donc être constaté par une comptabilité régulière et complète (CE, arrêt du 17 décembre 1975, req. n° 90-991).
63Il a été jugé à cet égard qu'un contribuable ne peut imputer sur ses bénéfices le déficit qu'il aurait subi au cours d'un exercice déterminé lorsque, pour cet exercice, il a produit un livre journal comportant de nombreuses inversions de dates et un livre de copies de lettres dont la tenue a subi une interruption et n'a pas pu fournir à l'appui de ces documents les pièces justificatives accessoires (CE, arrêt du 7 décembre 1936, req. n° 54659, RO, 6611).
La Haute Assemblée a jugé de même qu'une comptabilité dépourvue de valeur probante, en raison de ses graves lacunes, ne permettait pas de justifier l'existence des déficits allégués (CE, arrêt du 6 octobre 1969, req. n° 73-093).
64En ce qui concerne les conditions qu'une comptabilité doit remplir pour être considérée comme probante, cf. 4 G 3334.
• Vérification du déficit : point de départ du délai de prescription.
65Aux termes mêmes de l'article 209-I du CGI, lorsque le déficit subi par une entreprise est reporté sur les résultats d'un des exercices suivants, la déduction en est opérée à titre de charge de cet exercice. Il s'ensuit que ce déficit peut faire l'objet d'une rectification dans les formes prévues par la loi, même s'il a été subi au cours d'un exercice prescrit du point de vue de l'établissement de l'impôt.
C'est ainsi que, dans le cas d'un contribuable qui a reporté sur les bénéfices du premier exercice soumis à vérification un. déficit subi au cours d'un exercice prescrit, le vérificateur qui a été amené à écarter la comptabilité et à procéder à une rectification d'office des résultats des exercices non prescrits, peut être conduit à annuler le report du déficit de l'exercice prescrit en se fondant sur le défaut de justification de ce déficit.
66D'une manière générale, l'administration est fondée, lors de l'établissement de l'imposition due, au titre d'un exercice donné, à contrôler l'existence des déficits des exercices antérieurs, même prescrits, et à en rectifier le montant, dès lors que ces déficits influent sur les résultats servant de base à l'imposition à établir (cf. CE, arrêts des 4 novembre 1970, req. n° 75-564, et 23 juin 1976, req. n° 96-439).
67Le délai dont dispose l'administration, en application de l'article L. 169 du LPF pour vérifier l'existence et la quotité d'un déficit court ainsi de l'exercice sur les résultats duquel le déficit a été imputé et non point de l'exercice au cours duquel il a pris naissance.
68En outre, l'administration est fondée à vérifier les exercices qui suivent l'exercice déficitaire, même s'ils sont bénéficiaires et couverts eux-mêmes par la prescription, dans la mesure où le déficit résiduel considéré par l'entreprise comme un élément de la détermination du bénéfice imposable de l'exercice vérifié et non prescrit, est le résultat de la différence entre le déficit initial et d'éventuels résultats bénéficiaires réalisés dans l'intervalle et qui ne l'ont pas totalement absorbé. Mais, bien entendu, aucune imposition ne saurait être établie au titre des exercices prescrits (CE, arrêt du 25 novembre 1966, req. n° 63-522, RO, p. 280).
69 Remarque. - Il est observé à cet égard qu'aucune disposition légale ou réglementaire -ni en particulier l'article 16 du Code de commerce relatif à la conservation de certains documents comptables- n'interdit au Tribunal, dans le cas où le réclamant se prévaut de déficits anciens, de faire porter ses investigations sur une période antérieure de plus de dix ans à la date de son jugement (CE, arrêt du 8 février 1967, req. n° 66-716, RJCD, 2e partie, p. 42).
70Par ailleurs, l'article 82-VII de la loi de finances pour 1994 (n° 93-1352 du 31 décembre 1993) a complété l'article L. 169 du livre des procédures fiscales par deux alinéas qui précisent les conditions d'application de ces principes pour les groupes de sociétés relevant du régime mentionné aux articles 223 A et suivants du CGI.
Dans le régime de groupe, l'administration ne peut effectuer un rappel en matière d'impôt sur les sociétés qu'à l'encontre de la société-mère en sa qualité de redevable de cet impôt pour le groupe. Ce droit s'exerce dans le cadre du délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169 précité du LPF, qui s'apprécie en fonction de l'année au titre de laquelle l'impôt sur les sociétés est dû par le groupe.
Les déficits d'ensemble ou les moins-values nettes à long terme d'ensemble subis par le groupe sont imputables :
- sur les résultats d'ensemble bénéficiaires ou les plus-values nettes à long terme d'ensemble des exercices ultérieurs, dans les conditions prévues aux articles 223 C et D du CGI ;
- sur les résultats bénéficiaires ou sur les plus-values nettes à long terme de l'ancienne société-mère, lorsque le groupe a cessé d'exister, dans les conditions prévues à l'article 223 S du CGI.
L'administration est en droit d'examiner les écritures se rapportant à un déficit d'ensemble ou à une moins-value nette à long terme d'ensemble réalisé en période prescrite, dès lors que ce déficit ou cette moins-value sont reportés ou imputés par le groupe (ou par l'ancienne société-mère si le groupe a cessé d'exister) sur le résultat d'ensemble de l'un des exercices non-prescrit.
L'administration peut, sur le fondement des deuxième et troisième alinéas de l'article L. 169 du LPF contrôler les résultats bénéficiaires ou déficitaires ainsi que les plus-values ou moins-values nettes à long terme, réalisés au cours de la période prescrite par les sociétés membres d'un groupe, dès lors qu'ils ont concouru à la détermination d'un déficit d'ensemble ou d'une moins-value nette à long terme d'ensemble, reportés ou imputés par le groupe (ou par l'ancienne société-mère si le groupe a cessé d'exister) sur la période non prescrite.
Ce contrôle s'effectue dans le cadre de procédures engagées à l'égard de ces sociétés et suivies avec chacune d'entre-elles.
Les redressements notifiés au groupe ou aux sociétés membres au titre d'exercices prescrits ne peuvent avoir pour effet de majorer le résultat d'ensemble du groupe d'un montant supérieur au déficit d'ensemble de l'exercice prescrit reporté ou imputé sur les exercices non prescrits.