SECTION 2 REPORT DE TAXATION DE CERTAINES PLUS-VALUES

  IV. Cessions de terrains à bâtir ou de biens assimilés rémunérées par la remise d'immeubles à édifier sur les terrains cédés

(CGI, art. 238 undecies )

30Sous réserve des conditions et limitations exposées ci-dessus aux n°s 5 et 6 , l'article 238 undecies du CGI prévoit que, lorsque la cession d'un terrain non bâti ou d'un bien assimilé au sens de l'article 691 du même code ¹ est rémunérée par la remise d'immeubles ou de fractions d'immeubles à édifier sur ce terrain, l'imposition de la plus-value dégagée à l'occasion de cette opération n'est pas comprise immédiatement dans les bénéfices imposables de l'entreprise cédante.

En outre, le report de taxation prévu à l'article 238 undecies du CGI est subordonné à la condition que l'acte de vente du terrain indique expressément que le " paiement " sera réalisé par la remise d'immeubles à édifier sur ce terrain.

31En ce qui concerne la forme juridique des opérations visées, il y a lieu de considérer que le législateur n'a pas entendu subordonner l'application de l'article 238 undecies du CGI, à l'emploi par les contractants d'un type de convention déterminé. Les intéressés peuvent donc donner à leur contrat la forme de leur choix dès lors que le résultat correspond à celui prévu par le texte.

À cet égard, diverses formules juridiques sont susceptibles d'être utilisées :

1° Échange d'un terrain contre un immeuble ou une fraction d'immeuble ; le plus souvent, dans ce cas, la cession porte sur une quote-part indivise de terrain, le cédant conservant les quotes-parts correspondant aux locaux qui doivent lui être attribués. Un tel type de contrat se rencontre très rarement en pratique ;

2° Cession d'une quote-part de terrain contre l'obligation de réaliser les ouvrages qui constitueront les logements promis et d'installer les éléments d'équipement qui les desserviront. Il s'agit alors d'un contrat synallagmatique dont l'une des prestations est constituée par la cession de droits immobiliers, l'autre étant une obligation de faire.

Dans ces situations, le prix de cession est constitué par la valeur réelle, c'est-à-dire la valeur marchande, du ou des biens acquis en contrepartie du bien cédé. Mais les locaux à remettre au vendeur n'étant pas achevés au moment de l'aliénation du terrain -fait générateur de l'imposition- la valeur marchande à retenir comme prix de cession doit, en principe, faire l'objet d'une estimation puis être actualisée à la date de la cession du terrain. Toutefois, à titre de règle pratique, il est admis que cette valeur marchande soit réputée égale à la valeur vénale de locaux similaires à la date de l'acte. Cette évaluation pourra être faite sous le contrôle de l'Administration, par comparaison avec la valeur de locaux neufs de même type et de même importance que ceux qui seront remis au cédant, mais qui sont achevés à la date de l'acte constatant l'aliénation du terrain ;

3° Cession d'une quote-part de terrain moyennant un prix en espèces immédiatement converti en obligation d'édifier les ouvrages correspondant aux futurs locaux promis à l'ancien propriétaire du terrain. La vente de la quote-part du terrain est, dans une telle situation, suivie d'une novation qui éteint la créance en paiement du prix pour lui substituer une obligation de faire. Dans ce cas, la plus-value réalisée par le vendeur doit, en principe, être déterminée en fonction du prix stipulé dans l'acte.

32Il convient d'admettre que, quelle que soit la formule adoptée, les dispositions de l'article 238 undecies du CGI trouvent leur application dès lors que le résultat de l'opération correspond à celui que le texte prévoit.

33Tel n'est pas le cas, toutefois, lorsque les travaux de construction sont arrêtés définitivement et que l'entreprise, ancienne propriétaire du terrain, cède finalement la totalité de ce bien moyennant un prix payé en espèces. La plus-value devient alors imposable au titre de l'exercice au cours duquel intervient ce paiement.

34Sous le bénéfice de ces précisions, la plus-value réalisée lors de la cession d'un terrain moyennant la remise d'immeubles à construire sur ledit terrain, doit être rattachée aux résultats imposables de l'exercice clos au cours de la cinquième année suivant celle de l'achèvement des constructions.

35En fait, cette disposition ne conserve d'intérêt que lorsque la plus-value a été réalisée et l'achèvement des constructions est intervenu antérieurement au 1er janvier 1977. En effet, à compter de cette date, le différé d'imposition doit, en tout état de cause, être limité à cinq ans (CGI, art 238 terdecies , al. 2 ; cf. ci-dessus n°s 5 et 6 ).

36Si les immeubles ou fractions d'immeubles reçus par l'entreprise en contrepartie de la cession du terrain sont cédés avant l'expiration du délai défini ci-dessus, la plus-value en cause est comprise dans les résultats imposables de l'exercice en cours à la date de la dernière cession effectuée.

37Il y a également lieu de considérer, par analogie avec les solutions applicables aux apports susvisés, que, lorsque l'entreprise vient à être cédée ou à cesser son exploitation avant que la plus-value en cause n'ait été rapportée aux bénéfices imposables dans les conditions exposées ci-dessus, ladite entreprise doit être regardée comme ayant, du fait même de cette cession ou cessation, cédé l'ensemble des immeubles reçus en contrepartie de la cession du terrain.

38Par suite, de même que dans l'hypothèse du décès de l'exploitant individuel, la plus-value dont la taxation a été différée doit être comprise dans les bases de l'imposition immédiate à établir au titre de l'exercice de la cession, de la cessation ou du décès dans les conditions prévues à l'article 201 du CGI.

39Ladite plus-value doit également faire l'objet d'une imposition immédiate lorsque, l'entreprise cédante étant une personne morale, il y a lieu de lui appliquer les dispositions, soit de l'article 201 précité, soit de l'article 221 (§ 2 , 2 ter ou 3) du même code.

40Les modalités de déclaration et d'imposition ainsi que l'option pour l'imposition immédiate des plus-values en cause suivent les mêmes règles qu'en matière d'apport à une société civile de construction (cf. ci-dessus, n°s 18 à 24 ).

Cas particuliers.

a. Cession rémunérée en partie par la remise d'immeubles et en partie en espèce.

41Dans le cas particulier où la cession est rémunérée, en partie par la remise d'immeubles à construire sur le terrain cédé et en partie par un autre moyen quelconque (remise d'espèces par exemple), il est admis, par mesure de tempérament, que la fraction de la plus-value globale qui correspond au prix acquitté par la remise d'immeubles à construire puisse bénéficier du report de taxation prévu à l'article 238 undecies du CGI. Cette fraction de plus-value est calculée en appliquant à la plus-value globale le rapport existant entre, d'une part, la valeur des immeubles à construire devant revenir à l'entreprise cédante, telle qu'elle est retenue pour le calcul de la plus-value globale et, d'autre part, le prix total de cession (qui est constitué par la valeur des mêmes immeubles, augmentée de la valeur du complément de prix transféré à l'entreprise cédante, par exemple, en espèces).

b. Immeubles construits sur un terrain autre que celui vendu.

42En droit strict, les dispositions de l'article 238 undecies précité ne sont applicables que si les immeubles ou fractions d'immeubles remis en rémunération de la cession du terrain sont édifiés sur ce même terrain.

Or, il arrive qu'un constructeur soit amené à acheter plusieurs terrains contigus et à les remembrer en vue de réaliser une implantation satisfaisante de l'immeuble projeté. Ainsi les vendeurs des terrains peuvent recevoir des locaux situés à l'aplomb d'un terrain autre que celui dont ils avaient initialement la propriété.

Dans une telle situation, il y a lieu d'admettre que le report de taxation prévu à l'article 238 undecies est applicable.

1   L'article 691 du CGI est transféré à l'article 1594-0 G du CGI, par l'article 39 de la loi de finances pour 1999