B.O.I. N° 152 du 18 AOUT 2000
SOUS-SECTION 2
Définition de la branche complète d'activité Scissions - Apports partiels d'actif
47.Conformément à l'article 210 B du code général des impôts les apports partiels d'actif et les scissions peuvent bénéficier de plein droit du régime fiscal de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du même code dès lors que ces opérations portent sur des branches complètes d'activité.
48.La branche complète d'activité se définit comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.
49.La qualification d'une branche complète d'activité relève de l'appréciation des faits.
Les critères d'appréciation du caractère complet de la branche d'activité renvoient aux conditions d'exploitation de la société apporteuse et non, après réalisation de l'apport, à l'organisation de la société bénéficiaire de l'apport.
A. UNE EXPLOITATION AUTONOME
I. Une activité réellement exercée
50.La nature et l'importance de l'activité apportée sont indifférentes.
51.L'activité doit être réellement exercée au moment de l'approbation de l'opération par les assemblées générales des sociétés apporteuse et bénéficiaire des apports ainsi qu'à la date d'effet convenue par les parties si elle est différente.
52.La notion de branche complète d'activité ne recouvre pas un ensemble d'éléments d'actif ou de passif isolés.
Ne sont donc pas susceptibles de bénéficier du régime de faveur des fusions de plein droit les opérations d'apports qui portent notamment sur les éléments d'actif isolés suivants :
- immeubles non affectés à l'exploitation et/ou immeubles servant à l'exercice de l'activité de la société apporteuse 8 ;
- marques ou droits de propriété industrielle ;
- matériel ou installations techniques.
53.Le transfert des éléments d'actif et de passif de la branche doit être accompagné de celui du personnel affecté à l'activité apportée.
II. L'autonomie de l'exploitation
54.Une branche complète d'activité représente une exploitation autonome du point de vue de l'organisation.
Elle constitue :
1. Une organisation distincte des autres divisions de la société apporteuse (critère de l'autonomie interne).
55.Il s'agit d'une unité qui se caractérise notamment par une clientèle, du personnel, des installations propres. Cette unité d'exploitation comprend, le cas échéant, les services administratifs qui lui sont propres (service comptable d'une usine, service du personnel décentralisé, ...).
Pour l'application des dispositions prévues à l'article 210 B, les services administratifs communs de la société apporteuse sont considérés comme attachés à l'exploitation. Les services administratifs communs s'entendent des services administratifs (comptabilité, gestion du personnel, direction juridique, direction générale, ) qui rendent des prestations aux différentes branches d'activité de la société apporteuse.
Ces services ne sont donc pas compris dans le patrimoine étranger à l'exploitation défini ci-avant au n° 31 pour l'application de plein droit du régime de faveur des scissions dans la mesure où ils sont affectés aux branches d'activité apportées. Chaque unité d'exploitation comprend donc la quote-part des services administratifs communs qui lui est affectée.
2. Un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens dans des conditions pouvant être qualifiées de normales dans le secteur économique considéré (critère de l'autonomie externe).
56.L'autonomie de l'exploitation apportée s'apprécie au regard de l'organisation de la société apporteuse et non de la société bénéficiaire des apports.
L'autonomie s'apprécie au moment de la réalisation définitive de l'opération d'apport et, le cas échéant, à la date d'effet convenue par les parties si elle est différente.
Le caractère autonome de la branche d'activité peut être justifié par tout moyen. Par exemple, en ce qui concerne les activités réglementées (financières,...), la circonstance que la branche apportée remplisse les conditions satisfaisant les ratios exigés par les réglementations en vigueur constitue un élément pour l'appréciation du caractère autonome de la branche.
Exemples :
Exemple n° 1 :
57.La société A exploite quatre établissements commerciaux E 1, E 2, E 3 et E 4 implantés dans quatre zones géographiquement distinctes. Ces succursales exploitées sous une enseigne unique vendent les mêmes marchandises.
La société A apporte séparément les établissements E 1, E 2, E 3 et E 4 au profit des filiales F-Nord, F-Sud, F-Ouest et F-Est.
Les établissements apportés qui sont notamment dotés d'une clientèle et d'un personnel propres, capables de fonctionner par leurs propres moyens dans des conditions normales, correspondent à des exploitations autonomes du point de vue de l'organisation.
Il n'est pas exigé, de façon générale, que la société apporteuse conserve une activité industrielle ou commerciale ou qu'elle transfère à une même société tous les établissements qui ont des objets analogues.
Exemple n° 2 :
58.La société B gère deux établissements commerciaux E 1 et E 2 situés dans la même zone géographique. Chaque succursale dispose d'une enseigne et d'une clientèle différentes. Les établissements E 1 et E 2 ne distribuent pas les mêmes produits.
La société B filialise son établissement E 1 au profit d'une société S.
Les deux établissements qui sont notamment dotés d'une clientèle et d'un personnel propres, capables de fonctionner par leurs propres moyens dans des conditions normales, représentent des exploitations autonomes du point de vue de l'organisation.
Exemple n° 3 :
59.La société R a réinvesti les bénéfices dégagés par ses activités industrielles et commerciales dans un parc immobilier qu'elle donne en location dans le cadre de sa gestion patrimoniale.
Elle filialise son patrimoine immobilier hors exploitation au sein de la société P.
Les actifs immobiliers ne constituent pas une exploitation autonome au sens de l'article 210 B du code général des impôts. La location des immeubles ne suffit pas à emporter, du point de vue de l'organisation, qualification des actifs apportés en branche complète d'activité.
L'apport des actifs immobiliers hors exploitation ne peut pas être placé de plein droit sous le régime fiscal de faveur des fusions.
Il en aurait été de même si l'apport avait porté sur les seuls actifs immobiliers d'exploitation.
Exemple n° 4 :
60.La société industrielle C fabrique ses produits dans trois usines U 1, U 2 et U 3.
La société C apporte l'ensemble de son activité industrielle développée au travers des trois usines U 1, U 2 et U 3 au profit d'une filiale codétenue avec un groupe industriel partenaire.
L'activité industrielle apportée qui est notamment dotée d'un savoir faire, de droits de propriété industrielle, d'une clientèle, d'un personnel, et d'installations techniques propres, capable de fonctionner par ses propres moyens dans des conditions normales, correspond à une exploitation autonome du point de vue de l'organisation.
61. Remarque : L'ensemble des éléments d'actif et de passif de la société apporteuse ne constitue pas obligatoirement une ou plusieurs exploitations autonomes du point de vue de l'organisation.
Il en est notamment ainsi des sociétés patrimoniales (foncières, financières,...).
B. LES ELEMENTS D'ACTIF ET DE PASSIF DE LA BRANCHE COMPLETE D'ACTIVITE
I. Les éléments d'actif et de passif compris dans la branche complète d'activité
62.La branche complète d'activité comprend tous les éléments d'actif et de passif liés directement ou indirectement à l'exploitation autonome apportée.
Les éléments d'actif et de passif compris dans la branche complète d'activité sont ceux inscrits au bilan de la société apporteuse à la date d'effet 9 de l'opération d'apport, quels que soient leur nature (commerciale, industrielle, financière, administrative,...) et leur montant.
63.La branche complète d'activité ne comprend :
- ni les éléments d'actif et de passif afférents aux autres branches d'activité de la société apporteuse ;
- ni les éléments d'actif et de passif relatifs à la gestion patrimoniale de la société apporteuse.
Constituent notamment le patrimoine étranger à l'exploitation les immeubles et les placements financiers sans lien avec l'exploitation même s'ils ont été financés par le réinvestissement des bénéfices de cette exploitation.
Les éléments d'actif et de passif qui relèvent des services administratifs communs de la société apporteuse (matériel de bureau, informatique, ...) 10 ne constituent pas un patrimoine étranger à l'exploitation dès lors qu'ils sont affectés aux branches d'activité. Les éléments d'actif et de passif des services administratifs communs sont répartis entre les différentes branches d'activité en fonction de leur affectation.
Toutefois, afin de tenir compte du caractère général des prestations rendues, il est admis que les services administratifs communs restent dans la société apporteuse et ne soient pas répartis et transférés partiellement à l'occasion d'une opération d'apport partiel d'actif (voir n os74 et 75 )
64.La prise en charge d'un passif non attaché à la branche d'activité apportée fait obstacle à l'application du régime de faveur des fusions et ce, quel que soit son montant.
L'apport d'éléments de passif non attachés à la branche d'activité ou pour un montant anormalement élevé, équivaut au paiement d'une soulte par la société bénéficiaire des apports.
Or, le régime fiscal de faveur qui prévoit notamment le sursis d'imposition des plus-values est réservé aux opérations d'apports qui ne dégagent aucune liquidité pour la société apporteuse.
Toutefois, l'application du régime de faveur ne sera pas refusée lorsque la soulte perçue par la société apporteuse sera inférieure à la valeur d'une seule action de la société bénéficiaire des apports.
65.La répartition des éléments d'actif et de passif communs à différentes branches d'activités est réalisée conformément aux règles qui sont prévues en cas d'apports partiels d'actif ou de scissions.
A défaut de règles déterminées, les éléments d'actif et de passif doivent être répartis selon une méthode cohérente pour déterminer la part de l'élément d'actif ou de passif qui revient à la branche complète d'activité apportée sur la base de critères adaptés à la nature de chaque élément et représentatifs des différentes branches concernées (chiffre d'affaires hors taxes annuel ou mensuel, masse salariale,...).
Exemples :
66.- Immeuble : Répartition de son prix de revient et des amortissements correspondants en fonction de la superficie réellement occupée par chaque branche d'activité ;
- Trésorerie d'exploitation centralisée : Il est possible de prendre en compte le besoin en fonds de roulement de chaque branche d'activité de la société apporteuse pour déterminer la part de la trésorerie qui revient à la branche complète d'activité apportée.
67.L'affectation et, le cas échéant, la répartition des éléments d'actif et de passif entre les différentes branches d'activité sont réalisées sous la responsabilité de la société apporteuse.
II. Mesures d'assouplissement prévues en cas d'apports partiels d'actif
68. Dès lors que la société apporteuse ne disparaît pas à l'occasion de l'opération d'apport partiel d'actif, il est admis que la branche complète d'activité apportée ne comprenne pas certains éléments d'actif et de passif.
69. Ces mesures d'assouplissement ne s'appliquent pas aux opérations de scissions pour lesquelles la société apporteuse est dissoute.
1. Les immeubles et les marques nécessaires à l'exploitation autonome
70. En principe, l'ensemble des éléments nécessaires à l'activité de la branche d'activité apportée doivent être transférés en pleine propriété à la société bénéficiaire des apports.
71. Toutefois, la société apporteuse peut conserver la propriété des constructions (locaux d'exploitation ou administratifs) nécessaires à l'exercice de l'activité de la branche apportée lorsqu'elle consent à la société bénéficiaire de l'apport l'usage des immeubles en cause lui permettant ainsi d'exploiter de manière autonome et pérenne la branche d'activité apportée.
Au regard des constructions nécessaires à l'exercice de l'activité de la branche apportée mais que la société apporteuse ne détient pas en pleine propriété, la même tolérance s'applique dans les mêmes conditions aux droits dont elle bénéficie et qui lui confèrent la disposition de ces constructions (droits dont bénéficient la société apporteuse en vertu d'un bail ou d'un contrat de crédit-bail par exemple) sous réserve qu'il n'existe pas de justification économique ou juridique à leur transfert.
De même, la transmission de la pleine propriété des marques sous lesquelles sont commercialisés les produits de la branche apportée n'est pas exigée lorsque ces marques ne sont pas exclusivement utilisées par cette branche mais qu'elles le sont conjointement par d'autres branches d'activité de la société apporteuse ou par d'autres sociétés (filiales ou non).
Dans ce cas, la société apporteuse doit concéder la ou les marques en cause à la société bénéficiaire de l'apport pour une durée suffisamment longue, au moins égale à dix ans.