B.O.I. N° 90 du 28 MAI 2004

Section 4 :

Bénéficiaire du remboursement

20.Lorsqu'il s'agit d'un redressement judiciaire, le paiement peut intervenir soit entre les mains de l'administrateur, soit entre les mains du débiteur. Lorsqu'il s'agit d'une liquidation judiciaire, le paiement ne peut être effectué qu'entre les mains du liquidateur.

21.Cas des entreprises dont la liquidation a fait l'objet d'une clôture :

La clôture de la liquidation emporte en principe disparition de la personnalité morale de la société. Toutefois, la jurisprudence de la Cour de cassation a admis que la personnalité morale d'une société subsiste aussi longtemps que les droits et obligations à caractère social ne sont pas liquidés, nonobstant la liquidation de la société et sa radiation du registre du commerce (Cass. Com. 26 janvier 1993 n° 132 P).

Deux cas de figure peuvent se présenter si la demande de remboursement n'a pas été présentée au cours de la procédure :

- la procédure de liquidation judiciaire a été clôturée pour extinction du passif : en pareil cas, la créance indivise entre les anciens associés peut être versée à l'un d'entre eux avec autorisation des autres associés ;

- la procédure de liquidation judiciaire a été clôturée pour insuffisance d'actif : dans cette situation, la société n' a pas pu rembourser tout son passif mais le liquidateur n'est plus en fonction et n'a donc pas qualité pour demander le remboursement de la créance. Seuls les créanciers impayés peuvent demander la réouverture de la procédure en application de l'article L. 622-34 du code de commerce. Cet article prévoit que, si la clôture de la liquidation judiciaire est prononcée pour insuffisance d'actif et s'il apparaît que des actifs n'ont pas été réalisés ou que des actions dans l'intérêt des créanciers n'ont pas été engagées, la procédure peut être reprise à la demande de tout créancier intéressé, par décision motivée du tribunal, qui nommera alors un mandataire.

Le dispositif de remboursement anticipé de la créance née du report en arrière des déficits ou du crédit d'impôt recherche est susceptible de s'appliquer aux entreprises qui se trouvent dans cette situation.

CHAPITRE 2 :

MONTANT DE LA CREANCE REMBOURSABLE ET MODALITES DE REMBOURSEMENT

Section 1 :

Détermination de la créance remboursable

Sous-section 1 :

Créances existantes à la date du jugement d'ouverture de la procédure

22.Le remboursement anticipé ne concerne que les créances non utilisées à compter de la date du jugement qui a ouvert l'une ou l'autre des procédures de redressement ou de liquidation judiciaires.

Seules peuvent donc bénéficier du remboursement anticipé les créances nées antérieurement à l'ouverture des procédures.

Il sera toutefois admis que la créance de report en arrière constatée postérieurement à la date du jugement mais relative à un exercice clos antérieurement à celle-ci puisse faire l'objet d'une demande complémentaire à compter de la date de sa constitution.

Exemple :

23.Soit une entreprise qui clôture son exercice comptable le 31 décembre N et qui fait l'objet d'un jugement de liquidation le 15 mars N+1. Elle pourra demander le remboursement anticipé de sa créance quand bien même l'option pour le report en arrière du déficit de l'année N est exercée ultérieurement.

24.S'agissant du crédit d'impôt recherche, il est rappelé que la créance naît de la constatation d'un excédent de crédit d'impôt recherche sur l'impôt dû. En conséquence, lorsque la date de jugement est antérieure à la date de paiement du solde de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, la créance n'étant pas née à cette date, il ne devrait pouvoir être procédé à son remboursement.

Il sera néanmoins admis dans cette hypothèse en matière d'impôt sur les sociétés et d'impôt sur le revenu que si l'entreprise est en mesure de produire la déclaration de résultat relative au premier exercice clos à compter du 31 décembre de l'année au titre de laquelle le crédit d'impôt recherche a été calculé ainsi que la déclaration n° 2069 A afférente à cette année, elle puisse demander le remboursement de la créance afférente au crédit d'impôt recherche obtenu au titre des dépenses engagées cette même année.

Exemple :

25.Une entreprise clôt son exercice le 28 février N+1 et dépose une déclaration de résultat et la déclaration n° 2069 A le 1 ^er avril de cette même année. Elle fait l'objet d'un jugement de redressement judiciaire le 15 avril N+1. Elle pourra demander le remboursement anticipé du crédit d'impôt recherche à compter de cette date quand bien même la première imputation théorique sur l'impôt sur les sociétés n'aurait pu avoir lieu avant le 15 juin N+1.

26.Seule la fraction non utilisée de la créance au moment de la demande est susceptible de faire l'objet d'un remboursement anticipé : le montant de la créance remboursable par anticipation est donc égal à la créance constituée à l'origine, diminuée des imputations effectuées jusqu'à la date de demande de remboursement, c'est-à-dire les acomptes d'impôt sur les sociétés, le solde de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu et éventuellement les rappels d'impôt de même nature portant sur les exercices clos depuis la constitution de la créance.

En pratique, le montant de la créance restant à rembourser est inscrit sur l'imprimé n° 2039 bis relatif à l'« Etat de suivi de la créance résultant du report en arrière des déficits » du millésime de l'année où la créance a été constatée.

27.S'agissant du crédit d'impôt recherche, le montant de la créance à rembourser aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés (cf. n° 35 à 38 ) sera inscrit sur l'imprimé n° 2069 bis relatif à « l'Etat de suivi de l'imputation du crédit d'impôt recherche » du millésime de l'année au titre de laquelle le crédit d'impôt a été calculé.

Sous-section 2 :

Montant de l'intérêt venant en déduction de la créance

28.Le montant de la créance susceptible de faire l'objet d'un remboursement anticipé est diminué d'un intérêt appliqué à la fraction de créance non utilisée au moment de la demande.

29.Cet intérêt, dont le taux est celui de l'intérêt légal applicable le mois suivant la demande de l'entreprise, est calculé à compter du premier jour du mois suivant la demande jusqu'au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée.

30.En ce qui concerne le crédit d'impôt recherche, il sera admis par mesure de simplification que l'intérêt légal court jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle la créance est constatée.

Le taux de l'intérêt légal est fixé par décret pour la durée de l'année civile. Il est égal, pour l'année considérée, à la moyenne arithmétique des douze dernières moyennes mensuelles des taux de rendement actuariel des adjudications de bons du Trésor à taux fixe à treize semaines. Il est publié au Journal officiel au cours du 1 ^er trimestre de l'année.

Le taux applicable est celui en vigueur au 1 ^er jour du mois qui suit le dépôt de la demande. Pour 2004, ce taux s'élève à 2,27 %, en application du décret pris le 13 février 2004 (cf. JO n°39 du 15 février 2004, p. 3116).

Lorsque le taux de l'intérêt légal n'est pas connu, notamment lorsque les demandes sont déposées au cours des mois de décembre et de janvier, il est admis que les demandes sont recevables dès lors qu'elles mentionnent le taux en vigueur au jour de la demande.

Le montant de la créance remboursée est liquidé par le comptable public en tenant compte du taux de l'intérêt légal applicable le jour où le remboursement intervient.

31.Calcul de la créance remboursable par anticipation :

La fraction de créance dont le remboursement peut être demandé par anticipation est équivalente à la créance constatée à la date à laquelle l'option a été exercée, diminuée d'une part des imputations éventuellement opérées ultérieurement et d'autre part du montant de l'intérêt légal pour la période restant à courir jusqu'au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée s'agissant de la créance du report en arrière des déficits, ou des trois années qui suivent celle au titre de laquelle le crédit d'impôt recherche a été constaté s'agissant de ce dernier dispositif.

Compte tenu de ces indications, le montant de la créance dont le remboursement peut être demandé par anticipation est déterminé par application de la formule de calcul suivante :

(C - I) - [(C - I) x (TL / 12) x N)]

C = montant de la créance déterminée à la date d'option

I = imputations de la créance opérées sur l'IS ou sur l'IR dû jusqu'à la date de remboursement

TL = taux annuel de l'intérêt légal

N = nombre de mois restant à courir jusqu'au terme des 5 années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée s'agissant du report en arrière des déficits ou jusqu'au terme de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle le crédit d'impôt recherche a été calculé.

Exemples :

32.1. Cas général d'une demande de remboursement anticipé

Cette même entreprise a exposé des dépenses de recherche au cours de l'année N et déposé une déclaration n° 2069 A faisant apparaître un crédit d'impôt recherche de 100 000 €.

Le 25 mai N+3, l'entreprise fait l'objet d'un jugement d'ouverture de procédure de redressement judiciaire. Le 2 juin N+3, le représentant légal de l'entreprise demande le remboursement anticipé de la créance au comptable public. Le taux de l'intérêt légal en N+3 s'élève par hypothèse à 3,29 %.

• Détermination de la créance de report en arrière de déficit

C = 50 000 €

TL en N+3 = 3,29 % par an

N = nombre de mois restant à courir entre le 1 ^er juillet N+3 (1 ^er jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+5, soit 30.

Calcul du montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :

50 000 - [50 000 x (3,29 % / 12) x 30] = 45 887,50

Le montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 2 juin N+3 s'élève à 45 887,50 €.

• Détermination de la créance de crédit d'impôt recherche

C = 100 000 €

TL en N+3 = 3,29 % par an

N = nombre de mois restant à courir entre le 1 ^er juillet N+3 (1 ^er jour du mois suivant le dépôt de la demande) et le 31 décembre N+3, soit 6

Calcul du montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :

100 000 - [100 000 x (3,29 % / 12) x 6] = 98 355 €

Le montant de la créance de crédit d'impôt recherche qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 2 juin N+3 s'élève à 98 355 €.

2. Cas d'une demande de remboursement anticipé de plusieurs créances cumulées

L'exercice N+1 est lui aussi déficitaire : l'entreprise opte pour le report en arrière de ce nouveau déficit, de façon à épuiser les bénéfices d'imputation des trois dernières années. Le montant de la créance (C2) résultant du report en arrière de son déficit s'élève à 25 000 €. Au titre de cette année N+1 , l'entreprise dégage un crédit d'impôt recherche égal à 20.000 €.

Le 15 septembre N+2, l'entreprise fait l'objet d'un jugement d'ouverture de procédure de redressement judiciaire. Le lendemain, le représentant légal de l'entreprise demande le remboursement anticipé de la créance au comptable public. Le taux de l'intérêt légal à compter du 1 ^er janvier N+2 s'élève par hypothèse à 3,85 %.

• Détermination de la créance de report en arrière de déficit :

C1 = 50 000 € ; C2 = 25 000 €

TL en N+2 = 3,85 % par an

N1 = nombre de mois restant à courir entre le 1 ^er octobre N+2 (1 ^er jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+5, soit 39.

N2 = nombre de mois restant à courir entre le 1 ^er octobre N+2 (1 ^er jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+6, soit 51.

Calcul du montant de la créance C1 qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé (R1) :

50 000 - [ 50 000 x (3,85% / 12) x 39] = 43 743,75 €

Calcul du montant de la créance C2 qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé (R2) :

25 000 - [ 25 000 x (3,85% / 12) x 51] = 20 909,37 €

Calcul du montant total de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :

R1 + R2 = 43 743,75 + 20 909,37 = 64 653,12 €

Le montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 15 septembre N+2 s'élève à 64 653,12 €.

• Détermination de la créance de crédit d'impôt recherche :

C1 = 30 000 € ; C2 = 20 000 €

TL en N+2 = 3,85 % par an

N1 = nombre de mois restant à courir entre le 1 ^er octobre N+2 (1 ^er jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+3, soit 15.

N2 = nombre de mois restant à courir entre le 1 ^er octobre N+2 (1 ^er jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+4, soit 27.

Calcul du montant de la créance C1 qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé (R1) :

30 000 - [ 30 000 x (3,85% / 12) x 1 5] = 28 556,25 €

Calcul du montant de la créance C2 qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé (R2) :

20 000 - [ 20 000 x (3,85% / 12) x 27] = 18 267,50 €

Calcul du montant total de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :

R1 + R2 = 46 823,75 €

Le montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 15 septembre N+2 s'élève à 46 823,75 €.

3 - Cas d'une demande de remboursement anticipé d'une créance après imputation partielle

• Créance de report en arrière de déficit :

Soit une entreprise dont l'exercice comptable correspond à l'année civile, qui exerce en N+1 une option pour le report en arrière de son déficit au titre de l'exercice N. Le montant de la créance résultant de l'excédent d'IS qui découle du report en arrière de son déficit s'élève à 50 000 €. L'exercice N+1 est bénéficiaire : l'impôt sur les sociétés dû en N+2 au titre de l'exercice N+1 s'élève à 20 000 €. L'entreprise utilise une partie de sa créance pour payer le solde de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice N+1 et les acomptes d'impôt sur les sociétés dus au titre de N+2, lesquels s'élèvent à 10 000 €, l'entreprise ayant plafonné leur montant.

Le 24 décembre N+2, l'entreprise fait l'objet d'un jugement d'ouverture de procédure de liquidation judiciaire. Le 31 décembre N+2, le représentant légal de l'entreprise demande le remboursement anticipé de la créance au comptable public. Le taux de l'intérêt légal à compter du 1 ^er janvier N+3 s'élève par hypothèse à 3,29 %.

C = 50 000 €

TL en N+3 = 3,29 % par an

I = 10 000 + 20 000 = 30 000 €

N = nombre de mois restant à courir entre le 1 ^er janvier N+3 (1 ^er jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+5, soit 36.

Calcul du montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :

(50 000 - 30 000) - [ (50 000 - 30 000) x (3,29% / 12) x 36] = 18 026 €

Le montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 31 décembre N+2 s'élève à 18 026 €.

• Créance de crédit d'impôt recherche :

L'entreprise dégage au titre des dépenses engagées en N un crédit d'impôt égal à 100 000 €.

Cette même année, le résultat de l'exercice, qui coïncide avec l'année civile, fait apparaître un montant d'impôt sur les sociétés à payer égal à 50 000 €. Le montant du solde d'impôt sur les sociétés payable le 15 avril N+1 s'élève à 10 000 € et fait naître une créance de crédit d'impôt recherche égale à 90 000 € qui sera utilisé pour payer les trois derniers acomptes de l'impôt sur les sociétés dû au titre de N+2 égaux chacun à 12 500 €. L'exercice N+2 étant déficitaire l'entreprise renonce à payer le 1 ^er acompte dû au titre de N+3.

Le 15 mai N+2, l'entreprise fait l'objet d'un jugement la plaçant en redressement judiciaire. Le 20 mai N+2, elle demande le remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche.

C = 90 000 €

TL en N+2 = 4,26 % par an

I = 12 500 x 3 = 37 500 €

N = nombre de mois restant à courir entre le 1 ^er juin N+2 (1 ^er jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+3, soit 19.

Calcul du montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :

(90 000 - 37 500) - [ (90 000 - 37 500) x (4,26 % / 12) x 19] = 48 958,87 €

Le montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 20 mai N+2 s'élève à 48 958,87 €.

Sous-section 3 :

Sort de la fraction de créance non remboursée

33.Le montant non remboursé de la créance représentatif du paiement de l'intérêt ne peut pas faire l'objet d'une imputation ultérieure ni d'un remboursement à l'issue de la période de cinq ans ou de trois ans s'agissant du crédit d'impôt recherche.

La fraction de la créance non remboursée, constitutive d'une charge pour l'entreprise, ne peut pas faire l'objet d'une déduction fiscale dans la mesure où la créance constituée à l'origine n'a pas été, conformément au 3 ^ème alinéa du I de l'article 220 quinquies, prise en compte pour la détermination de ses résultats imposables.

34.Il en est de même s'agissant du crédit d'impôt recherche, la créance représentative de celui-ci ne constituant pas un produit imposable (cf. documentation administrative 4 A 4131 n° 13 ).

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