B.O.I. N° 41 du 21 MARS 2007
Section 3 :
Entrée en vigueur
7.Le dispositif de limitation du montant neutralisé des abandons de créances intra-groupe s'applique aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2006.
CHAPITRE 2 :
NEUTRALISATION DE CERTAINS EFFETS DE LA FUSION INTRA-GROUPE D'UNE FILIALE
Section 1 :
Régime actuel
8.L' absorption d'une société filiale d'un groupe entraîne sa sortie du groupe à compter du premier jour de l'exercice au cours duquel est intervenue la fusion. Ceci s'applique sans distinguer selon que la société absorbante appartienne ou non au groupe.
9.Les résultats de la société qui sort cessent d'être pris en compte dans le groupe au titre de l'exercice de sortie.
10.Par ailleurs, cette sortie du groupe entraîne la réintégration dans le résultat d'ensemble de l'exercice de sortie :
- des abandons de créances et des subventions intra-groupe.
L'article 223 R prévoit, en effet, qu'en cas de sortie d'une des deux sociétés parties à l'opération, ou de la cessation du régime de groupe, la société mère doit rapporter au résultat d'ensemble les subventions indirectes provenant d'une remise de biens composant l'actif immobilisé. Elle doit également rapporter les autres subventions indirectes ainsi que les subventions directes et les abandons de créances déduits du résultat d'ensemble de l'un des cinq exercices qui précèdent la sortie ;
- des plus ou moins-values de cessions d'immobilisations intra-groupe qui ont été précédemment neutralisées.
L'article 223 F prévoit, en effet, que lors de la cession hors du groupe du bien ou de la sortie du groupe d'une société qui l'a cédé ou de celle qui en est propriétaire, la société mère doit comprendre dans le résultat ou la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble, le résultat ou la plus ou moins-value qui n'a pas été retenu lors de sa réalisation ;
- de la fraction de la quote-part de frais et charges afférente à des dividendes provenant de résultats antérieurs à l'entrée dans le groupe de la société distributrice.
L'article 223 R prévoit qu'en cas de sortie de l'une ou l'autre des sociétés distributrice ou bénéficiaire des produits de participation, la quote-part de frais et charges qui a été précédemment déduite du résultat d'ensemble, et qui est afférente à des dividendes provenant de résultats réalisés avant l'entrée dans le groupe de la société distributrice, doit être rapportée par la société mère au résultat d'ensemble.
Enfin, la sortie du groupe d'une filiale ne permet pas la neutralisation des reprises de provisions la concernant, dès lors que la neutralisation des reprises de provisions, comme celle des dotations, est subordonnée à la condition que les deux sociétés concernées soient membres du groupe lorsqu'interviennent ces reprises.
Section 2 :
Nouveau dispositif
11.La fusion intra-groupe d'une société filiale entraîne toujours la disparition juridique de la société absorbée donc sa sortie du groupe fiscal auquel elle appartenait à compter du premier jour de l'exercice en cours. En revanche, étant donné que la société absorbante reprend les droits et obligations de cette dernière, certains effets de cette sortie sont désormais reportés jusqu'au moment où la société absorbante sortira à son tour du groupe, sous réserve toutefois qu'elle ne fasse pas elle-même l'objet d'une fusion intra-groupe.
Ainsi, la fusion intra-groupe n'entraîne plus, sous certaines conditions, selon les cas, l'imposition ou la déduction du résultat d'ensemble, des plus et moins-values, des abandons de créances et des subventions intra-groupe neutralisés en période d'intégration. De plus, la fusion intra-groupe de la société rachetée n' a pas d'incidence sur le dispositif de réintégration des charges financières.
En revanche, les dispositions relatives aux provisions intra-groupe pour dépréciation de participations, de créances ou pour risque ne sont pas modifiées.
Sous-section 1 :
La fusion-absorption intra-groupe d'une société filiale n'entraîne plus l'imposition ou la déduction des plus ou moins-values, des abandons de créances et des subventions neutralisés antérieurement, au niveau du résultat d'ensemble
A. CONDITIONS D'APPLICATION DU NOUVEAU DISPOSITIF
I. Fusion intra-groupe d'une société filiale du groupe
12.Le dispositif de maintien des neutralisations opérées en période d'appartenance au groupe s'applique aux cas de fusion d'une société filiale d'un groupe par une autre société de ce même groupe. En revanche, il ne peut s'appliquer lorsque la société absorbée est la société mère, car une telle fusion entraîne la cessation du groupe, même si la société absorbante devient mère d'un nouveau groupe avec les filiales membres de l'ancien groupe en vertu des dispositions du c de l'article 223 L.
13.Par ailleurs, la société absorbée ne doit pas être la seule société filiale du groupe. De même, la fusion ne doit pas porter simultanément sur l'ensemble des filiales du groupe. En effet, dans ces deux cas, le groupe cesse car il ne peut être composé d'une seule société.
14.Enfin, le dispositif s'applique sans distinguer selon que l'absorbante est la société mère ou une filiale du groupe.
II. Fusion placée sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A
15.Le dispositif de neutralisation de certains effets de la fusion intra-groupe d'une société filiale ne s'applique que lorsque l'opération de fusion se trouve placée sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A.
Ce régime de faveur repose en effet sur l'idée que la fusion est une opération intercalaire et que la société absorbante continue la société absorbée.
La mesure de maintien des neutralisations précédemment effectuées au titre des plus et moins-values de cession intra-groupe, des abandons de créances et des subventions intra-groupe répond à la même logique.
16.Le dispositif de maintien des neutralisations précitées s'applique également lorsque la filiale fait l'objet d'une dissolution sans liquidation, dans le cadre d'une confusion de patrimoine interne au groupe, placée sous le régime de l'article 210 A. En effet, depuis le 1 er janvier 2002, l'article 210-0 A prévoit que les opérations de dissolution de sociétés par confusion de patrimoine peuvent bénéficier du régime spécial des fusions applicable en matière d'impôt sur les sociétés au même titre que les opérations de fusion-absorption. Ainsi, certains effets de la sortie de la société confondue sont neutralisés à l'instar des fusions placées également sous le régime spécial.
En cas de rupture des engagements prévus à l'article 210 A entraînant la déchéance rétroactive du régime spécial, il est procédé à la déneutralisation des sommes dont la société avait été initialement dispensée. Les rectifications doivent être pratiquées au titre de l'exercice de fusion et sont assorties, le cas échéant, de l'intérêt de retard.
17.Lorsque les sociétés choisissent de placer la fusion sous le régime de droit commun, les neutralisations précédemment effectuées pendant la période d'appartenance au groupe, prennent fin. Les sommes neutralisées au titre des plus ou moins-values de cessions intra-groupe ou au titre d'abandons de créance ou subventions intra-groupe doivent alors être prises en compte comme antérieurement, pour la détermination de la plus ou moins-value nette d'ensemble et du résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel la sortie de la filiale est intervenue.
III. Fusion d'une des sociétés parties à l'opération
1. Pour les plus ou moins-values de cession d'immobilisations intra-groupe : absorption d'une société qui a cédé le bien ou de celle qui en est devenue propriétaire
18.Le dispositif de neutralisation des plus ou moins-values de cession intra-groupe est maintenu lorsque l'une des sociétés parties à l'opération de cession de l'élément de l'actif immobilisé sort du groupe du fait de son absorption par une autre société du groupe.
19.La société absorbée peut être indifféremment la société qui a cédé le bien ou celle qui en est devenue la propriétaire. Dès lors qu'elle est membre du groupe fiscal, la société absorbante peut avoir participé à l'opération de cession ou être une société tierce à cette opération .
Le dispositif de maintien des neutralisations des plus ou moins-values de cession intra-groupe s'applique lors de l'absorption de la société qui a cédé le bien ou de celle qui en est devenue propriétaire. Il ne s'applique pas si les biens objet de la cession sont des titres d'une société du groupe et que celle-ci est absorbée ultérieurement par une société du même groupe.
Exemple :
Si une société A cède à une société B les titres d'une société C (toutes les trois, membres du même groupe fiscal), la plus ou moins-value de cession réalisée par A fait l'objet d'une neutralisation lors de la détermination du résultat d'ensemble conformément aux dispositions de l'article 223 F. Toutefois, si, par la suite, la société B absorbe la société C, et même si la fusion est placée sous le régime de faveur, la plus ou moins-value de cession neutralisée antérieurement doit être rapportée au résultat d'ensemble du groupe car les dispositions nouvelles de l'article 223 R ne visent pas la société C, objet de la cession, mais seulement la société qui a cédé le bien, A, ou celle qui en est propriétaire, B.
En cas de cessions successives d'un bien au sein d'un groupe, l'absorption d'une des sociétés parties à l'opération ne met fin à aucune des neutralisations pratiquées. La réintégration au résultat d'ensemble de la plus ou moins-value neutralisée lors de chacune des cessions n'intervient qu'au titre de l'exercice de sortie du groupe de la société absorbante.
Les suppléments d'amortissements des biens cédés à l'intérieur du groupe doivent continuer à être réintégrés au résultat d'ensemble, en application de l'article 223 F, tant que la société absorbante est membre du groupe.
2 - Pour les abandons de créances et les subventions : fusion de la société qui a consenti l'abandon ou versé la subvention, ou de la société bénéficiaire.
20.Le dispositif de neutralisation des abandons de créance et des subventions intra-groupe est maintenu lorsque l'une des deux sociétés parties à l'opération sort du groupe du fait de son absorption par une autre société du groupe.
21.Peu importe que la société absorbée soit celle qui ait consenti l'abandon de créance (ou versé la subvention) ou en ait bénéficié (ou reçu la subvention) ou que la fusion ait lieu entre les sociétés versante et bénéficiaire.
B. MODALITÉS D'APPLICATION DU NOUVEAU DISPOSITIF
I. Maintien des neutralisations
22.La fusion intra-groupe d'une filiale, placée sous le régime de l'article 210 A, entraîne toujours la sortie de celle-ci du groupe auquel elle appartient. Cependant, une telle opération reste neutre fiscalement pour le groupe au regard des plus ou moins-values, des abandons de créances et des subventions qui ont été précédemment neutralisés. Ni le résultat d'ensemble ni la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble de l'exercice de sortie de la filiale ne se trouvent affectés par l'opération de fusion, car les montants neutralisés pendant la période d'appartenance au groupe ne sont plus déneutralisés au titre de cet exercice.
23.Cependant, le maintien de ces neutralisations n'a pas pour effet de supprimer toute imposition ou toute déduction de ces plus ou moins-values, des abandons de créances et des subventions précédemment neutralisés. L'imposition ou la déduction est seulement reportée au titre de l'exercice au cours duquel l'absorbante, ou la confondante, sortira à son tour du groupe, sous réserve toutefois que celle-ci ne fasse pas l'objet d'une fusion-absorption intra-groupe placée sous le régime de faveur de l'article 210 A.
II. Report de l'imposition ou de la déduction des montants neutralisés lors de la sortie du groupe de la société absorbante
24.Les sommes, dont la neutralisation est maintenue lorsqu'une des parties à l'opération de cession, d'abandon de créance ou de subvention fait l'objet d'une fusion intra-groupe placée sous le régime de faveur, doivent être prises en compte pour la détermination du résultat d'ensemble et de la plus ou moins-value nette d'ensemble de l'exercice au cours duquel la société absorbante sort du groupe, sous réserve que celle-ci ne fasse pas l'objet d'une fusion intra-groupe placée sous le régime spécial des fusions.
En cas de fusions ou de confusions de patrimoine intra-groupe successives placées sous le régime spécial des fusions, les neutralisations précédemment effectuées ne prendront fin qu'au titre de l'exercice de sortie de la dernière société absorbante ou confondante.
25.Si une des sociétés autre que la société absorbante, partie à l'opération de cession, d'abandon de créance ou de subvention sort du groupe, les plus ou moins-values, les abandons de créances et les subventions précédemment neutralisés doivent être rapportés au résultat d'ensemble et à la plus ou moins-value nette d'ensemble dans les conditions de droit commun, sans attendre que l'absorbante de la première société sorte elle-même du groupe.
26.De même, en cas de cession d'immmobilisation, si le bien est cédé à l'extérieur du groupe, il y a lieu de procéder à la déneutralisation des sommes prévue à l'article 223 F.
Exemple :
Soit un groupe composé des sociétés A (mère), B, C, D et E (ses filiales).
En N, B cède à C un terrain. La plus-value dégagée est neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble de l'exercice N.
En N+1, la cédante B est absorbée par la société D. La fusion est placée sous l'article 210 A. La plus-value neutralisée en N n'est donc pas rapportée au résultat d'ensemble de cet exercice N+1. La déneutralisation est reportée jusqu'à ce que l'absorbante, ou l'autre société partie à l'opération, C, sorte du groupe.
En N+2, la société D est absorbée par la société C (la fusion est également placée sous l'article 210 A). La plus-value précédemment neutralisée n'est toujours pas imposée au niveau du groupe.
En N+3, la société C sort du groupe. Cette sortie (non liée à une fusion placée sous le régime spécial des fusions) entraîne l'imposition de la plus-value au niveau du résultat d'ensemble du groupe de l'exercice N+3.