B.O.I. N° 85 du 6 MAI 1999

SECTION 2 :

Sociétés de personnes françaises ayant une activité industrielle, commerciale ou civile

59.La règle de « transparence » résultant de l'article 7 paragraphe 4 de la convention ne trouve à s'appliquer que pour les « partnerships » et autres entités transparentes similaires dans les conditions indiquées au chapitre III de la présente instruction.

60.Elle ne trouve pas à s'appliquer aux associés d'une société de personnes française non soumise à l'impôt sur les sociétés. Le régime fiscal applicable dans une telle situation aux revenus que la France a le droit d'imposer aux termes de la convention doit par conséquent s'analyser au seul regard de la législation française en la matière.

  A. RAPPEL DES PRINCIPALES DISPOSITIONS RELATIVES AUX SOCIETES DE PERSONNES EN DROIT INTERNE

a) Règles applicables aux revenus tirés de l'activité exercée par la société de personne

• C.G.I. art. 8 et 218 bis

61.Ils prévoient que les associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à raison de la part de bénéfice correspondant à leurs droits dans la société.

62.En outre, la part de résultat revenant à l'associé commandité personne morale non domiciliée en France d'une société en commandite simple sera soumise à la retenue prévue à l'article 115 quinquies du CGI (v. B.O.I. 4-H-8-89 n° 64).

• C.G.I. art. 60

63.Il soumet les sociétés de personnes aux mêmes obligations déclaratives que les exploitants individuels.

• C.G.I. art. 238 bis K

64.Il prévoit des modalités de détermination des bénéfices imposables différentes selon la qualité des associés :

a) la part des bénéfices correspondant aux droits des associés qui sont des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés ou des exploitants individuels qui relèvent d'un régime réel de bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou de bénéfices agricoles (BA) est déterminée conformément aux règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés, de BIC ou de BA ;

b) les parts des bénéfices qui reviennent aux autres associés sont déterminées et imposées en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement (CGI, art. 238. bis K II et DB. 4 F 1221 n°s 25 et 26).

65.Les solutions applicables sont donc les suivantes lorsque la société n'a qu'une activité :

- règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux si la société a des activités commerciales au sens des articles 34 et 35 du C.G.I.

- règles applicables en matière de bénéfices non commerciaux si la société a des activités non commerciales au sens de l'article 92 du C.G.I. ;

- règles applicables en matière de bénéfices agricoles si la société a une activité agricole ;

- règles applicables en matière de revenus fonciers si la société gère un patrimoine immobilier ;

- règles applicables en matière de revenus de capitaux mobiliers si la société gère un patrimoine immobilier constitué par des capitaux ou des valeurs mobilières.

66.Les dispositions de l'article 238 bis K du C.G.I. s'appliquent sous réserve des règles de territorialité de l'impôt applicables en droit interne en fonction de la qualité de l'associé résident de France d'une société de personnes étrangère.

67.Ainsi, la quote part du résultat d'une société de personnes étrangère revenant à un associé en nom qui est une personne morale française soumise à l'impôt sur les sociétés ne pourra être imposée en France en application des règles prévues à l'article 238 bis K du C.G.I. du code général des impôts que dans la mesure où le revenu réalisé par la société de personnes étrangère peut être soumis à l'impôt sur les sociétés en France conformément aux dispositions de l'article 209 I du même code.

68.Si l'associé en nom est une personne physique résidente de France, celui-ci sera imposable en France à raison de ces revenus en application de l'article 238 bis K du CGI dès lors que les revenus en cause pourront être imposés à l'impôt sur le revenu en France en application des dispositions combinées des articles 4 A et 8 du code général des impôts.

b) Dispositions relatives aux associés commanditaires d'une société en commandite simple ou aux associés d'une société en participation domiciliés à l'étranger

69.L'article 206-4 du CGI prévoit que la part de résultat revenant à ces associés est soumise à l'impôt sur les sociétés

70.En outre, la retenue à la source prévue à l'article 119 bis-2 du CGI s'applique.

c) Dispositions relatives aux dividendes et autres revenus distribués (au sens des articles 108 et s. du code général des impôts)

71.L'article 75-4° de l'annexe II au C.G.I. confère aux sociétés de personnes qui perçoivent des dividendes la qualité d'établissement payeur.

72.L'article 79-4° de la même annexe précise que la société est réputée reverser ces revenus aux associés à la date à laquelle elle les a encaissés et qu'elle doit prélever la retenue à la source prévue à l'article 119 bis-2 du CGI lorsque les associés sont non-résidents.

73.L'article 119 bis-2 du C.G.1. prévoit l'application d'une retenue à la source au taux de 25 % et libératoire de l'impôt sur le revenu (arts. 187 et 199 quater A du code général des impôts) sur les dividendes et autres revenus distribués lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

d) Dispositions relatives aux intérêts et produits assimilés

74.L'article 41 duodecies G de l'annexe III au CGI prévoit que les sociétés de personnes qui n'exercent pas une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou une profession non commerciale sont réputées reverser les intérêts et produits assimilés aux associés à la date de perception de ces revenus.

75.Les sociétés de personnes concernées sont essentiellement les sociétés qui possèdent et gèrent uniquement des capitaux mobiliers ou à la fois des capitaux mobiliers et des biens immobiliers.

76.Ces sociétés doivent effectuer le prélèvement prévu à l'article 41 duodecies C de l'annexe III au C.G.I..

77.L'article 41 duodecies C vise le prélèvement obligatoire qui est prévu à l'article 125-A III du C.G.I. et concerne les revenus payés aux personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

78.La plupart des revenus en cause sont toutefois exonérés de prélèvement soit par l'article 125 A III du C.G.I., soit par l'article 41 duodecies C de l'annexe III au C.G.I..

e) Obligations déclaratives incombant aux sociétés de personnes

79.Les sociétés de personnes sont tenues aux obligations déclaratives visées au deuxième alinéa de l'article 60 et au 1 de l'article 242 du code général des impôts. Pour plus de précisions, il conviendra de se reporter à la documentation de base 4 F 1221 n°s 8 et suivants.

  B. ARTICULATION AVEC LES REGLES CONVENTIONNELLES

80.Les sociétés de personnes françaises étant considérées pour l'application de l'impôt français comme des résidents conventionnels, il s'ensuit que les modalités d'imposition de leurs revenus aux mains de leurs associés résidents des Etats-Unis prévues par le droit interne décrites ci-dessus doivent être appliquées sous réserve des dispositions conventionnelles applicables à chaque catégorie de revenus qui peuvent notamment avoir pour effet de limiter l'imposition établie en France au nom des associés qui sont des résidents des Etats-Unis.

a) Régime applicable aux dividendes de source française reçus par une société de personnes résidente de France, non soumise au régime des sociétés de capitaux et ayant pour associé un résident des Etats-Unis.

Dans le cadre franco-américain, cette situation est réglée de la façon suivante.

• Droits et obligations des associés résidents des Etats-Unis

81.Lorsque des dividendes de source française encaissés par une société de personnes résidente de France non soumise au régime des sociétés de capitaux sont compris dans la part des bénéfices sociaux d'un associé résident des Etats-Unis, l'avoir fiscal attaché à la fraction de ces dividendes est attribué à cet associé pour la liquidation de l'impôt sur le revenu perçu par voie de rôle, ou de l'impôt sur les sociétés, dont il est redevable en France à raison de sa part de bénéfice (art. 8, 60 et 218 bis du code général des impôts).

Il est rappelé, s'agissant des dividendes payés à compter du 1 er janvier 1998, que l'avoir fiscal attaché à ces dividendes est limité à 45 % du montant des dividendes versés à des personnes autres que des personnes physiques (article 158 bis II du code général des impôts issu de l'article 41 de la loi de finances pour 1999).

Dès lors, un partnership américain qui reçoit des dividendes de source française ouvrant droit à l'avoir fiscal, bénéficie d'un avoir fiscal limité à 45 % du montant des dividendes à raison de la part de ces revenus correspondant aux droits des associés résidents des Etats-Unis qui sont des personnes autres que des personnes physiques et qui remplissent l'ensemble des conditions prévues par l'article 10 de la convention pour pouvoir bénéficier de ce transfert.

• Rôle et obligations de la société de personnes française

82.Dans le cas où l'avoir fiscal est transférable ainsi qu'il est dit ci-dessus, la société de personnes résidente de France, agissant alors en qualité d'établissement payeur (v. DB 4 J-1341 n° 13 et 4 ), ne prélève pas la retenue à la source sur la part de dividendes revenant à l'associé résident des Etats-Unis bénéficiaire d'un transfert total ou partiel de l'avoir fiscal.

83.Ces revenus constituent en effet un élément des résultats de la société de personnes résidente de France qui doivent être imposés dans cet Etat au nom des associés, à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés suivant leur qualité.

84.La société de personnes délivre un certificat justifiant de l'impôt déjà versé au Trésor et correspondant à l'avoir fiscal attaché aux dividendes au prorata des droits de l'intéressé dans les résultats de la société. Ce certificat est délivré sur l'imprimé spécial visé à l'article 15 de l'annexe IV au code général des impôts.

85.Le crédit d'impôt ainsi attribué à l'associé résident des Etats-Unis est imputable, au vu dudit certificat, sur l'impôt sur le revenu établi par voie de rôle ou sur l'impôt sur les sociétés dû par l'intéressé, selon que cet associé est une personne physique ou une société passible de l'impôt sur les sociétés, au titre de la fraction du bénéfice de la société de personnes lui revenant ainsi que, le cas échéant, des autres revenus de source française dont la convention attribue l'imposition à la France.

L'excédent éventuel de crédit ne peut ni être restitué, ni reporté.

b) Régime applicable aux intérêts de source française reçus par une société de personnes résidente de France, non soumise au régime des sociétés de capitaux n'exerçant pas une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole et ayant pour associé un résident des Etats-Unis.

86.Les intérêts reversés par la société de personnes française seront exonérés du prélèvement de l'article 41 duodecies C de l'annexe III du code général des impôts en application des dispositions de l'article 11 de la convention.

  C. EXEMPLES

87.a) Hypothèse :

Soit une société en commandite simple française (SCS) exerçant une activité industrielle et commerciale en France (voir annexe VII)

Deux de ses associés sont des personnes physiques qui sont des résidents des Etats-Unis.

L'un est associé commandité et bénéficie d'un droit aux résultats de la SCS représentant 20 % du bénéfice dégagé par celle-ci.

L'autre est associé commanditaire et peut prétendre au terme du pacte social à 10 % des résultats dégagés par l'entreprise.

Le reste des résùltats revient à des résidents de France.

Au titre de 1998, la SCS a dégagé un résultat positif de 300 000 F.

88. Solution :

Les bénéfices industriels et commerciaux dégagés par la SCS sont imposables en France conformément aux dispositions de l'article 7 § 1 de la convention et selon les modalités prévues par le droit fiscal français. Par conséquent :

- la part revenant à l'associé commandité, soit 60 000 F, sera taxable en France à l'impôt sur le revenu au nom du bénéficiaire par voie de rôle conformément aux dispositions de l'article 8 du code général des impôts ;

- la part revenant à l'associé commanditaire, soit 30 000 F, sera taxable en France à l'impôt sur les sociétés entre les mains de la SCS en application des dispositions de l'article 206-4 du code général des impôts et sera soumise, lors du paiement effectif à l'associé à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 2 du code général des impôts au taux conventionnel de 15 % en application de l'article 10 de la convention (dividendes).

89.b) Hypothèse :

Une société de capitaux américaine est membre d'un groupement d'intérêt économique français (voir annexe VIII)

Ce GIE développe sur le territoire français une activité industrielle et commerciale. La société américaine bénéficie d'une quote-part de résultats égale à 40 % du montant du bénéfice réalisé par le GIE, soit au titre de 1998 : 850 000 F.

90.Solution :

- Le GIE est un résident fiscal de France au sens de l'article 4 paragraphe 1 de la convention.

- Ses bénéfices industriels et commerciaux ne sont imposables qu'en France, conformément aux dispositions du paragraphe 1 de l'article 7 de la convention, dès lors que le GIE n'exerce pas son activité par l'intermédiaire d'un établissement stable situé aux Etats-Unis.

La société américaine est donc taxable à l'impôt sur les sociétés en France sur la quote-part de résultat du GIE qui lui revient, soit 340 000 F, en application de l'article 239 quater I du code général des impôts.

En outre, la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts n'est pas applicable en l'espèce conformément aux dispositions de l'article 10 paragraphe 7 a) de la convention dès lors que la société résidente des Etats-Unis n'a pas d'établissement stable en France (v. également DB 4 J 20 ).

91.c) Hypothèse :

Soit une société en commandite simple française n'ayant pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés et ayant en France une activité industrielle et commerciale (voir annexe IX)

Au titre de 1998, la SCS réalise un bénéfice de 2 millions de francs. L'un des associés commandités de la SCS est un « limited partnership » de droit américain qui détient 80 % des droits aux résultats de la SCS.

Les membres du « partnership » sont :

- un « limited partner » qui est un fonds de pension américain ;

- un « general partner » qui est une société de capitaux résidente des Etats-Unis ;

- deux « limited partners » qui sont des personnes physiques résidentes des Etats-Unis ; et

- un « limited partner » qui est une personne physique résidente de France.

Le « limited partnership » reçoit, en outre, des dividendes de source française qui lui sont versés par une société dont il détient 20 % du capital, (montant perçu en 1998 : 500 000 F), et des revenus fonciers de source française (150 000 F en 1998).

Par ailleurs, la société de capitaux résidente des Etats-Unis détient de manière directe 12 % du capital de la société française distributrice.

Chaque « partner » recevant par hypothèse une part égale des résultats du « partnership », la part de chaque associé se décompose comme suit :

- BIC de source française 320 000 F (2 000 000 x 80 % x 20 %)

- dividendes de source française 100 000 F (500 000 x 20 %)

- revenus fonciers de source française 30 000 F (150 000 x 20 %)

92. Solution :

• Sommes revenant au fonds de pension

Dès lors que les revenus qui reviennent au fonds de pension ne seront imposés aux Etats-Unis ni au niveau du « partnership » en raison de la transparence prévue par le droit interne américain, ni au niveau du bénéficiaire (le fonds de pension est exonéré d'impôt aux Etats-Unis), le « limited partnership » ne sera pas, à raison de ces sommes, un résident des Etats-Unis pour l'application de la convention. Cette dernière ne trouve donc pas à s'appliquer au cas d'espèce.

Dès lors l'application du droit interne aboutit au régime fiscal suivant.

- Les BIC sont imposables à l'impôt sur les sociétés au nom de la SCS en application de l'article 206.4 du CGI et soumis à la retenue à la source prévue à l'article 115 quinquies du code généraf des impôts au taux de 25 %.

- Les revenus fonciers sont également imposables à l'impôt sur les sociétés au nom du partnership (combinaison des articles 8, 206-1, 206-4 et 238 bis K du CGI) et soumis à la retenue à la source prévue à l'article 115 quinquies du code général des impôts au taux de 25 %.

- Les dividendes sont soumis en France à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 2 du CGI au taux de 25 %.

• Sommes revenant à l'associé qui est un résident de France

Il est rappelé que les revenus perçus par le résident de France seront considérés comme revenant à un non-résident des Etats-Unis et ne peuvent bénéficier des avantages conventionnels. Par conséquent, ils seront imposés au nom du « partnership » (taxation à l'impôt sur les sociétés au nom du « partnership » des revenus fonciers et des bénéfices industriels et commerciaux et application de la retenue à la source de l'article 115 quinquies du CGI ; les dividendes de source française étant quant à eux soumis à la retenue à la source de l'article 119 bis 2 du CGl au taux de 25 %).

• Sommes revenant aux résidents des Etats-Unis

Les sommes en cause sont imposables en France en application des dispositions combinées de l'article 7 paragraphe 4 de la convention et des articles dont relève chaque catégorie de revenu.

Les bénéfices industriels et commerciaux ainsi que les revenus fonciers seront donc taxables en France au nom de chacun des résidents des Etats-Unis à l'impôt sur les sociétés pour la part de résultats revenant au « general partner » et à l'impôt sur le revenu s'agissant de la part de résultats attribuée aux « limited partners ».

Les dividendes seront imposables en France par voie de retenue à la source (article 10 paragraphe 2 de la convention), au taux de 5 % sans transfert de l'avoir fiscal en ce qui concerne la part revenant à la société américaine (détention indirecte de 16 % du capital de la société française distributrice : (12 % + (20 % x 20 %)) et de 15 % avec transfert de l'avoir fiscal au taux de 50 % s'agissant de la part revenant aux associés personnes physiques.