B.O.I. N° 85 du 6 MAI 1999

SECTION 2 :

Revenus de source américaine versés à des entités françaises

  A. REVENUS ATTRIBUES A DES ASSOCIES RESIDENTS DE FRANCE

35.Seule la part des revenus de source américaine, d'une société de personnes non soumise à l'impôt sur les sociétés, d'un groupement d'intérêt économique ou d'un groupement européen d'intérêt économique français, attribuée à des associés résidents de France peut bénéficier des avantages conventionnels pour l'application de l'impôt américain.

  B. REVENUS ATTRIBUES A DES ASSOCIES RESIDENTS D'ETATS TIERS

36.L'échange de lettre du 31 août 1994 annexé à la convention précise que lorsqu'une société de personnes qui n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés, un groupement d'intérêt économique ou un groupement européen d'intérêt économique qui est constitué en France et y a son siège de direction effective, comprend, parmi ses associés ou membres, une personne résidente d'un autre Etat que la France ou les Etats-Unis, l'imposition aux Etats-Unis des revenus de source américaine revenant à cette personne, en tant qu'associée, résulte de l'application, le cas échéant, des règles de la convention fiscale liant les Etats-Unis à l'Etat de résidence de cet associé.

37.Ainsi, la fraction des intérêts revenant à un associé résident d'Allemagne, d'une société en nom collectif française n'ayant pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés en France, sera imposée aux Etats-Unis à raison des revenus qui y trouvent leur source selon les dispositions de la convention américano- allemande et non selon les règles de la convention franco-américaine.

38.Cette règle a une portée unilatérale et ne saurait être transposée au régime fiscal français applicable aux revenus de source française bénéficiant à un résident d'un Etat tiers à raison de ses droits dans un « partnership » américain.

Elle est par ailleurs sans incidence sur les modalités d'imposition, en France, des revenus revenant à un résident d'un Etat tiers associé ou membre d'une société de personne française.

CHAPITRE III :

REGLES APPLICABLES AUX REVENUS D'ACTIVITES D'UN « PARTNERSHIP » DE DROIT AMERICAIN OU D'UNE SOCIETE DE PERSONNES FRANÇAISE BENEFICIANT A DES RESIDENTS DE L'UN DES DEUX ETATS CONTRACTANTS EN LEUR QUALITE D'ASSOCIES

SECTION 1 :

« Partnerships » ayant une activité commerciale, industrielle ou civile

  A. PRINCIPE

39.L'article 7 paragraphe 4 de la convention définit les modalités selon lesquelles les revenus liés à l'activité d'un « partnership » sont imposables entre les mains de ses associés. Cet article prévoit que chaque associé d'un « partnership » est considéré comme ayant réalisé un bénéfice ou subi une perte à proportion de sa participation dans les résultats du « partnership » telle qu'elle est prévue par l'accord d'association à condition que toute attribution spéciale de bénéfice ou de perte ait une justification économique réelle.

40.Le paragraphe 4 précise, de plus, que la nature et la source de tout élément de revenu ou de toute déduction attribuable à un tel associé ne sont pas modifiées par le fait que le revenu est appréhendé par l'intermédiaire du « partnership ».

41.Ces dispositions s'appliquent à l'ensemble des éléments de revenus réalisés par le « partnership », y compris les plus-values réalisées par ce dernier, dans l'un ou l'autre des Etats contractants et revenant à un associé du « partnership ».

42.Par ailleurs, le paragraphe 8 de l'article 7 précise que les éléments de revenus qui sont visés par les autres articles de la convention (intérêts, dividendes, redevances et gains en capital notamment) doivent être imposés, en France ou aux Etats-Unis conformément aux dispositions de ces articles.

43.Il conviendra, en conséquence, de déterminer l'imposition du revenu en France de l'associé, résident de France ou des Etats-Unis, de ce « partnership », en tenant compte des règles conventionnelles applicables à chaque catégorie de revenus (cf. sur ce point § 21 à 27 s'agissant du régime applicable à l'associé résident de France). Il en résulte que d'éventuelles pertes liées à l'activité du « partnership » aux Etats-Unis ne peuvent être imputées sur tout autre revenu imposable en France d'un associé du « partnership ».

44.Ces pertes seront toutefois prises en compte pour la détermination du taux de l'impôt applicable aux revenus imposables en France de l'associé personne physique résident de France, en application des dispositions de l'article 24 paragraphe 1 de la convention (élimination de la double imposition).

45.Ces dispositions s'appliquent, par analogie avec les dispositions de l'article 4 paragraphe 2 b) iv) de la convention, aux revenus perçus par un résident de l'un des deux Etats contractants en sa qualité de membre d'un « general partnership », d'un « limited partnership », d'une « limited liability company » ou d'une « subchapter S corporation » sous réserve, pour ces deux dernières entités qu'elles soient effectivement considérées comme fiscalement transparentes aux Etats-Unis et qu'elles puissent justifier de ce statut auprès de l'administration française.

46.Dans l'hypothèse inverse, ces entités relèvent, le cas échéant, des autres dispositions de la convention.

  B. EXEMPLES

47.a) Hypothèse :

Soit un « limited partnership » de droit américain réalisant des revenus immobiliers par l'intermédiaire d'un établissement stable en France (voir annexe III)

L'un des « limited partners » du « partnership » est une société de capitaux résidente des Etats-Unis qui possède 40 % des droits dans le « partnership ».

48. Solution  : En application des dispositions de l'article 7 paragraphe 4 de la convention, les revenus qui sont réalisés par le « partnership » doivent être imposés entre les mains de ses associés comme si ces derniers avaient eux-mêmes réalisé ces revenus.

Par ailleurs, en application du paragraphe 8 de l'article 7 et du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention (revenus immobiliers), ces revenus sont imposables en France.

Dès lors que l'associé en cause est une société résidente des Etats-Unis pour l'application de la convention, 40 % des revenus immobiliers de source française réalisés par le « partnership » sont par conséquent imposables en France à l'impôt sur les sociétés au nom de la société américaine.

En outre, du fait de l'existence d'un établissement stable en France lié à l'activité du « partnership », la société résidente des Etats-Unis sera considérée comme ayant également réalisé ces revenus par l'intermédiaire d'un établissement stable en France. Ces sommes seront donc également soumises en France à la retenue à la source de l'article 115 quinquies du code général des impôts au taux conventionnel de 5 % prévu à l'article 10, paragraphe 7 a) de la convention.

49.b) Hypothèse :

Soit un « general partnership » de droit américain ayant deux associés (voir annexe IV) :

- une société résidente des Etats-Unis qui détient 50 % des droits dans le « partnership » ;

- une société résidente de France détenant également 50 % des droits dans le « partnership ».

Le « partnership » détient 80 % des parts d'une société par actions simplifiée française (S.A.S.) qui elle- même détient 80 % des droits d'une SCI de gestion qui gère un patrimoine immobilier situé en France. La S.A.S. tire plus de la moitié de sa valeur des parts de la SCL.

En 1998, le « partnership » cède ses droits dans la S.A.S.. Le montant de la plus-value ainsi réalisée est de 5 000 000 F.

50. Solution : Compte tenu du schéma de participation décrit et des dispositions de l'article 7 § 4 de la convention, chaque associé est réputé avoir cédé des droits dans une société à prépondérance immobilière française (S.A.S.) à hauteur de sa quote-part de droits dans le « partnership » soit 40 % (80 % x 50 %).

Dès lors que chacun des associés est un résident de l'un des États contractants, l'imposition de la quote part de plus-value imposable entre les mains de chaque associé doit être réalisée en application des dispositions combinées des articles 7 paragraphe 8 et 13 paragraphes 1 et 2 de la convention (gains en capital). Ces plus- values sont donc imposables dans l'Etat de la situation des biens immobiliers au nom de chacun des associés.

- la société américaine sera donc taxable à l'impôt sur les sociétés en France, à raison de 2 500 000 F, sous déduction du prélèvement de 33 1/3 % prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts..En outre, conformément aux dispositions de l'article 10 paragraphe 7 a) de la convention (dividendes), ce gain est également passible en France de la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts au taux conventionnel de 5% et ce, quand bien même le gain ne soit pas réalisé en France par l'intermédiaire d'un établissement stable du « partnership ».

Cette imposition sera établie conformément aux dispositions des articles 218 A du CGI et 23 ter de l'annexe IV audit code. La société pourra être invitée par le service, conformément à l'article 223 quinquies A du CGI à désigner un représentant fiscal en France pour l'établissement de cette imposition.

- la société française sera imposable à l'impôt sur les société à raison de sa quote-part de plus-value (2 500 000 F).

51.c) Hypothèse :

Soit un « limited partnership » de droit américain qui exerce une activité industrielle ou commerciale aux Etats-Unis et en France par l'intermédiaire d'un établissement stable (voir annexe V)

Le « limited partnership » reçoit, en outre, des dividendes ouvrant droit à l'avoir fiscal ainsi que des redevances de source française.

Montants des revenus perçus par le « limited partnership » au titre de 1998 :

- BIC de source américaine : 1 million de francs ;

- BIC de source française : 400 000 francs ;

- dividendes de source française : 40 000 francs ;

- redevances de source française payées pour l'usage d'un brevet : 200 000 francs.

Par hypothèse, les dividendes de source française sont rattachés à l'activité du « partnership » réalisée aux Etats-Unis.

Le « limited partnership » a quatre associés : .

- un « general partner » qui est une société de capitaux résidente des Etats-Unis ;

- deux « limited partners » qui sont respectivement une personne physique et une société de capitaux résidentes des Etats-Unis ; et

- un « general partner » personne physique résident d'Espagne.

Par hypothèse, chacun des quatre associés reçoit une part égale des résultats du « limited partnership ».

52.Solution :

• Situation de l'associé résident d'Espagne

La convention fiscale franco-américaine ne s'appliquant qu'aux personnes qui sont des résidents de l'un des deux Etats contractants, la quote-part de revenus qu'il reçoit ne bénéficie pas des dispositions de la convention. Par conséquent les revenus bénéficiant à. cet associé sont imposables en France en application du seul droit interne français : .

- la quote-part de BIC de source française revenant à cet associé, soit 100 000 F sera imposée à l'impôt sur le revenu entre ses mains dès lors que sa situation s'assimile à celle d'un associé commandité non-résident d'une société en commandite simple (application combinée des articles 8 et 238 bis K du code général des impôts) ;

- les dividendes correspondant à sa quote part de droits aux résultats du « partnership » (10 000 F), seront soumis à la retenue à la source de droit interne prévue à l'article 119 bis 2 du CGI au taux de 25 % dès lors qu'ils sont versés à un « partnership » qui doit être considéré comme non résident des Etats-Unis au sens de l'article 4 de la convention à hauteur des bénéfices revenant à l'associé espagnol ;

- pour les mêmes raisons, les redevances de source française correspondant à la part du « partner » espagnol (50 000 F) seront soumises à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI au taux de 33 1/3%.

• Situation des associés résidents des Etats-Unis

- il n'y a pas lieu de distinguer entre le « general partner » et les « limited partners », la règle de « transparence » de l'article 7 paragraphe 4 de la convention s'appliquant aux deux catégories d'associés ;

- chaque associé sera personnellement imposable en France sur la quote-part de BIC de source française lui revenant (100 000 F) en application de l'article 7 paragraphe 4 de la convention, à l'impôt sur le revenu ou sur les sociétés suivant sa qualité, comme si chaque membre avait lui-même réalisé sa part de résultat par l'intermédiaire d'un établissement stable en France. Les associés personnes morales supportent la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts au taux prévu par la convention (5 %article 10 paragraphe 7 a) de la convention) ;

- les dividendes de source française revenant à ces associés (30 000 F) seront soumis en France à la retenue à la source au taux conventionnel de 15 % (par hypothèse la société américaine détient moins de 10 % du capital de la société française distributrice) prévue à l'article 10 paragraphe 2 b) de la convention

- ces dividendes ouvriront droit à l'avoir fiscal (au taux de 45 % ou de 50 % du montant des dividendes selon qu'il s'agit d'un associé personne physique ou d'un associé autre qu'une personne physique), sous déduction de la retenue à la source de 15 % à hauteur des droits détenus dans le partnership par des résidents des Etats-Unis soit 75 % en application des dispositions de l'article 10, paragraphe 4 alinéas a) et b) de la convention ;

- les redevances revenant à ces associés (150 000 F) sont soumises à la retenue à la source de l'article 182 B du CGI au taux de 5 % en application des dispositions de l'article 12 paragraphe 2 de la convention.

53.d) Hypothèse :

Soit un « general partnership » américain percevant des dividendes de source allemande et ayant un associé personne physique résident de France (voir annexe VI)

Le « partnership » exerce exclusivement une activité industrielle et commerciale sur le territoire des Etats-Unis. Le résultat dégagé en 1998 par cette activité est de 250 000 F.

L'associé résident de France reçoit une quote-part de résultat égale à 20 % du résultat du « partnership ».

54. Solution : L'associé résident de France est considéré avoir eu aux Etats Unis un établissement stable par l'intermédiaire duquel il aurait réalisé sa quote-part de BIC conformément aux dispositions des paragraphes 1 et 4 de l'article 7 de la convention.

L'imposition de cette quote-part revient donc aux Etats-Unis. Afin d'éliminer la double imposition le résident de France a droit à un crédit d'impôt imputable sur le montant de l'impôt français afférent à ces BIC et égal au montant de l'impôt français correspondant, conformément aux dispositions de l'article 24 paragraphe 1 a) i) de la convention.

En ce qui concerne sa quote-part de résultat correspondant aux dividendes de source allemande, la convention fiscale franco-américaine ne trouve pas à s'appliquer dès lors que les sommes en cause ne sont pas payées par un résident des Etats-Unis et que le « partnership » ne sera pas imposé aux Etats-Unis à raison de ces sommes.

Par conséquent ces sommes sont imposables en France en application de la législation interne française (art. 120 du CGI). Elles seront prises en compte dans le revenu global du résident de France pour leur montant net encaissé, déduction faite de l'impôt allemand supporté par le bénéficiaire conformément aux dispositions de l'article 122 du CGI.