B.O.I. N° 110 du 9 JUILLET 2004
Section 4 :
Redevances et droits d'auteur (article 12 et point 6 du protocole)
A. DEFINITION
51.La définition du terme « redevances » contenue dans le paragraphe de l'article 12 de la convention franco-ouzbèke comprend les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur ou d'un droit similaire, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise (savoir-faire) dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.
Cette définition vise l'ensemble des droits d'auteur et non seulement les droits d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique. Ainsi, sont inclus dans la définition des redevances les produits de concession de logiciels qui sont qualifiés de droits d'auteur en droit interne français.
52.Le point 6 du protocole exclut expressément de la notion de redevances les rémunérations payées pour des prestations de services techniques, qui n'entraînent pas de transfert de savoir-faire.
53.Il est précisé que la définition des redevances donnée à l'article 182 B bis du code général des impôts (loi de finances rectificative pour 2003, article 27) n'a de portée qu'en ce qui concerne l'application dudit article, c'est à dire l'exemption de retenue à la source sur les redevances payées entre sociétés associées d'Etats membres différents de l'Union européenne (directive 2003/49/CE du 3 juin 2003).
B. REGIME FISCAL INSTITUE PAR LA CONVENTION
54.Le paragraphe 1 de l'article 12 pose le principe de l'imposition exclusive des redevances dans l'Etat de résidence du bénéficiaire.
55.Le paragraphe 5 de l'article 12 concerne le traitement des redevances excédentaires. Les commentaires figurant aux paragraphes 89 et 90 de l'instruction Algérie sur les intérêts excédentaires sont applicables, mutatis mutandis, aux redevances excédentaires.
C. CLAUSE ANTI-ABUS
56.Le paragraphe 6 de l'article 12 contient une clause anti-abus. Cette disposition a pour effet d'écarter l'application de l'article 12 de la convention, lorsque les transactions ont été conclues principalement dans le but de tirer avantage des dispositions de cet article.
Section 5 :
Possibilité pour chaque Etat d'imposer selon sa législation interne les dividendes, intérêts et redevances rattachables à un établissement stable ou à une base fixe
57.Cf. paragraphes 5 des articles 10 et 11, paragraphe 3 de l'article 12 et pour le commentaire, le paragraphe 99 de l'instruction Algérie.
Section 6 :
Gains en capital (article 13)
58.Cf. paragraphes 101 à 106 et 108 de l'instruction Algérie. Il est apporté les compléments suivants.
59.La rédaction du paragraphe 2 de l'article 13 a une portée plus large que celle figurant dans la convention fiscale franco-algérienne, puisqu'elle fait référence aux droits détenus dans une fiducie ( un trust) ou une institution comparable.
60.Les gains d'une entreprise provenant de la cession de navires, d'aéronefs, de véhicules routiers ou ferroviaires exploités en trafic international , ou de biens mobiliers affectés à leur exploitation, y compris les conteneurs visés au paragraphe 1 de l'article 8, sont exclusivement imposables dans l'Etat où le siège de direction effective de l'entreprise qui les exploite est situé.
Section 7 :
Revenus des professions libérales et assimilées (article 14)
61.Conformément au modèle OCDE (article 7), l'article 14 de la convention attribue l'imposition des revenus tirés de l'exercice d'une profession indépendante à l'Etat de la résidence, sauf si la profession est exercée dans l'autre Etat au moyen d'une base fixe. Pour le commentaire, cf. paragraphes 110 et 111 de l'instruction Algérie.
Section 8 :
Rémunérations d'activités dépendantes de nature privée (article 15)
62.Cf. paragraphes 115 à 126 de l'instruction Algérie, sous la réserve suivante.
63.L'article 15 de la convention fiscale conclue entre la France et l'Ouzbékistan comporte, s'agissant des salariés en mission temporaire, une particularité en ce qui concerne la période de référence à retenir pour apprécier si, aux fins de l'application du paragraphe 2 a), la durée de 183 jours est dépassée. La convention retient comme période de référence « toute période de 12 mois consécutifs commençant ou se terminant dans l'année fiscale considérée ».
Exemple : soit un résident d'Ouzbékistan qui est envoyé en France par son employeur établi en Ouzbékistan pour effectuer une mission temporaire.
Son séjour débute le 15 octobre de l'année N. Il s'achève le 15 mai de l'année N+1. La personne en cause demeure en France sans interruption durant cette période. Au cours de chacune des deux années considérées isolément, la limite de 183 jours n'est pas dépassée. Néanmoins, cette durée est dépassée sur une période de 12 mois consécutifs qui commence l'année N et se poursuit l'année N+1. Ainsi, conformément aux dispositions du paragraphe 2 de l'article 15, les rémunérations en cause ne peuvent bénéficier d'une exonération en France au titre d'un séjour temporaire et doivent être imposées en France au titre des années N et N+1.
64.Selon les dispositions du paragraphe 3 de l'article 15 de la convention, les rémunérations reçues par un salarié, quelque soit son Etat de résidence, exerçant son activité à bord d'un navire, d'un aéronef, d'un véhicule routier ou ferroviaire exploité en trafic international sont imposables dans l'Etat où se trouve le siège de direction effective de l'entreprise.
65.Compte tenu de la règle générale édictée par le 2° de l'article 4 bis du code général des impôts, les rémunérations des salariés qui sont employés par des entreprises de navigation ou de transport dont le siège de direction effective est en France et qui sont en service à bord d'un navire, d'un aéronef, d'un véh icule routier ou ferroviaire dans les conditions prévues par la convention, sont imposables en France, même si l'activité des intéressés est en fait exercée en totalité hors du territoire français. Ces rémunérations sont donc imposables par voie de rôle dans les conditions prévues par les articles 193 et 197 du code général des impôts.
Section 9 :
Imposition des rémunérations versées aux administrateurs de sociétés (article 16)
66.Cf. paragraphes 129 à 131 de l'instruction Algérie.
Section 10 :
Artistes et sportifs (article 17)
67.Cf. paragraphes 132 à 135 de l'instruction Algérie.
Section 11 :
Pensions privées et rentes (article 18)
68.Cf. paragraphe 136 de l'instruction Algérie, sous la réserve suivante.
69.Afin de prévenir tout risque de double exonération, les pensions et autres rémunérations similaires peuvent être imposées dans l'autre Etat si elles ne sont pas soumises à l'impôt dans l'Etat de résidence de leur bénéficiaire. Il en résulte que, afin d'éviter l'application de la retenue à la source prévue à l'article 182 A du code général des impôts, une personne physique, résidente d'Ouzbékistan au sens de l'article 4 de la convention fiscale, bénéficiaire de pensions ou autres rémunérations similaires qui lui sont servies par un débiteur établi ou ayant son domicile fiscal en France, doit présenter au débiteur desdites sommes, préalablement au versement de celles-ci, un document émanant des autorités fiscales d'Ouzbékistan attestant de sa qualité de résident d'Ouzbékistan et, à ce titre, de l'impos ition des sommes en cause en Ouzbékistan.
Lorsque le résident d'Ouzbékistan n'aura pas pu présenter en temps utile ces éléments à l'organisme payeur et que la retenue à la source aura été prélevée par ce dernier, il adressera une demande de remboursement, directement ou par l'intermédiaire du débiteur établi en France, au centre des impôts des non-résidents, 9, rue d'Uzès TSA 75094 PARIS Cedex 02 . Cette demande devra être accompagnée de l'attestation de résidence des autorités ouzbèkes et de tout élément probant selon lequel les pensions en cause ont été ou seront imposées en Ouzbékistan (copie de l'avis d'imposition, attestation émanant de l'administration fiscale locale).
Section 12 :
Rémunérations et pensions publiques (article 19)
70.Cf. paragraphes 137 à 141 de l'instruction Algérie.
Section 13 :
Etudiants, enseignants et chercheurs (article 20)
Sous-section 1 :
Etudiants et apprentis
71.Cf. paragraphes 142 et 143 de l'instruction Algérie, sous réserve que le paragraphe 1 de l'article 20 de la convention fiscale franco-ouzbèke fait référence au terme « apprentis ». Pour la mise en oeuvre de cette disposition, le terme « apprenti » doit être assimilé au terme « stagiaire », qui recouvre la même notion.
Sous-section 2 :
Enseignants et chercheurs
72.Le paragraphe 2 de l'article 20 de la convention prévoit que les rémunérations payées par un Etat, l'une de ses collectivités territoriales, ou l'une de ses personnes morales de droit public, à un enseignant ou un chercheur, sont exclusivement imposables par cet Etat pendant une période n'excédant pas deux ans. Cette règle d'imposition s'applique uniquement lorsque les enseignants et chercheurs sont rémunérés sur des fonds publics. L'Etat d'envoi conserve ainsi le droit exclusif de les imposer, pendant une période maximale de deux ans. Cette disposition est justifiée par le souci d'encourager les échanges culturels et la diffusion de la culture française à l'étranger.
Au-delà de la deuxième année de séjour de l'enseignant et/ou du chercheur dans l'Etat d'envoi, le droit d'imposer les rémunérations perçues sur des fonds publics par les enseignants et chercheurs revient à l'Etat de résidence de ces personnes.
Section 15 :
Autres revenus (article 21)
73.Cf. paragraphes 146 à 149 de l'instruction Algérie, sous réserv e de la référence expresse au bénéficiaire effectif des revenus (sur cette notion, cf. point 34 supra).
74.Le paragraphe 3 de l'article 21 contient une clause anti-abus. Cette disposition a pour effet d'écarter l'application de l'article 21 de la convention, lorsque les transactions ont été conclues principalement dans le but de tirer avantage des dispositions de cet article.
CHAPITRE 3 :
IMPOSITION DE LA FORTUNE (ARTICLE 22)
75.Cf. paragraphes 150 à 152 et 154 et 155 de l'instruction Algérie, sous la rés erve suivante.
Section 1 :
Actions, parts ou autres droits faisant partie d'une participation substantielle
76.La rédaction du paragraphe 1 b) de l'article 22 est plus large que celle figurant dans la convention fiscale franco-algérienne, puisqu'elle vise la fortune constituée par des actions, parts ou autres droits détenus dans une fiducie ( un trust ) ou une institution comparable.
77.En application du paragraphe 2 de l'article 22, la fortune constituée par des actions ou autres droits faisant partie d'une participation substantielle dans une société qui est un résident d'un Etat contractant, est imposable dans cet Etat.
78.La convention qualifie de substantielle la participation qui, additionnée aux participations éventuellement détenues par des personnes apparentées au détenteur de l'élément de fortune considéré, a permis à celui -ci de disposer, directement ou indirectement, d'actions ou autres droits dont l'ensemble ouvre droit à 25 % au moins des bénéfices de la société. L'existence ou non d'une participation substantielle s'apprécie à la date du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire au 1 er janvier de chaque année.
L'expression « personnes apparentées » désigne le groupe familial constitué par le détenteur de la participation considérée et son conjoint ou son concubin notoire, ses ascendants, ses descendants et ses frères et soeurs, les ascendants, descendants et frères et soeurs de son conjoint ou concubin notoire. Dès lors qu'il a dans la famille de l'adoptant les mêmes droits que les enfants légitimes, l'adopté simple est assimilé aux descendants.
79.Il est rappelé que les titres représentatifs d'une telle participation ne sont pas considérés en France comme des placements financiers. Ils ne peuvent donc bénéficier de l'exonération de l'impôt de solidarité de la fortune prévue par l'article 885 L du code général des impôts ( voir en ce sens DB 7 R 346).
Section 2 :
Navires, aéronefs, véhicules routiers et ferroviaires exploités en trafic international
80.L'imposition de la fortune constituée par des navires, des aéronefs, des véhicules routiers ou ferroviaires exploités en trafic international ainsi que par des biens mobiliers affectés à leur exploitation ou par des conteneurs visés au paragraphe 1 de l'article 8 est attribuée exclusivement à l'Etat où se trouve le siège de direction effective de l'entreprise.
CHAPITRE 4 :
ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS POUR LES RESIDENTS DE FRANCE (ARTICLE 23 ET POINT 8 DU PROTOCOLE)
81.Cf. paragraphes 168 à 191 et points 195 à 197 de l'instruction Algérie, s ous la réserve suivante.
82.Le paragraphe 1 a) de l'article 23 de la convention précise que « nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Ouzbékistan conformément aux dispositions de la présente convention sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt d'Ouzbékistan n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i) et ii), à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal :
(i) pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire soit soumis à l'impôt à raison de ces revenus en Ouzbékistan ;
(ii) pour les revenus - soumis à l'impôt sur les sociétés - visés à l'article 7, à l'article 13 §3 - et pour les revenus visés à l'article 10, à l'article 11 §2, à l'article 13 §§1 et 2, à l'article 15 §3, à l'article 16 et à l'article 17 §§1 et 2, au montant de l'impôt payé en Ouzbékistan conformément aux dispositions de ces articles ; toutefois, ce crédit ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. »
83.S'agissant des personnes morales, les dispositions du paragraphe 1, alinéa ii) appellent les observations suivantes.
Elles permettent à la France dans un premier temps, d'imposer ces personnes morales comme si la convention n'existait pas (« nonobstant toute autre disposition de la présente convention ») et de prendre en compte les revenus qui sont ou ne sont imposables qu'en Ouzbékistan au regard des autres dispositions de la convention pour autant que ces revenus « ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française ».
84.Dans la majorité des cas, les bénéfices d'une entreprise française réalisés en Ouzbékistan par l'intermédiaire d'un établissement stable exerçant sur ce territoire une activité autonome de celle du siège français échapperont à la territorialité de l'impôt sur les sociétés français s'ils sont soumis à un impôt local comparable à l'impôt sur les sociétés français. De même, sous rés erve de régimes particuliers, les bénéfices d'une filiale implantée en Ouzbékistan n'entreront pas dans le champ de l'impôt français de sa société mère française. Ces dispositions ne créent donc aucune double imposition devant par la suite être éliminée par la France.
85.En revanche, si l'établissement stable ou la filiale établie en Ouzbékistan bénéficie dans cet Etat d'un régime fiscal privilégié au sens des stipulations de l'article 238 A du code général des impôts, les bénéfices de ces entités entrent dans le champ de l'impôt dû par le siège français ou la société mère française en application des dispositions de l'article 209 B du code général des impôts. Cette rédaction confirme le droit de la France d'appliquer cette législation ainsi que celle qui pourrait l'amender ou la remplacer ultérieurement et ce en dépit du fait que les dispositions de l'article 7 de la convention (bénéfices des entreprises) prévoient un droit exclusif d'imposer les revenus en cause en Ouzbékistan.
86.La double imposition qui résulte de l'application par la France de tels dispositifs prévus par son droit interne est éliminée par l'octroi d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé en Ouzbékistan par l'établissement ou la filiale de la société française sur ces mêmes bénéfices.
87.S'agissant des personnes physiques, la rédaction de l'alinéa a) i) du paragraphe 1 de l'article 23 permet à la France d'appliquer les stipulations de l'article 123 bis du code général des impôts ou toute autre disposition qui viendrait la compléter, la modifier ou la remplacer. La double imposition qui résulte de ces dispositions est éliminée, du côté français, par l'octroi d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français. Ce mécanisme équivaut à une exemption avec prise en compte du ta ux effectif pour la détermination du taux de l'impôt sur le revenu. Toutefois, l'obtention de ce crédit pour le résident de France est conditionnée à la démonstration que les revenus concernés ont bien subi l'impôt ouzbek.