B.O.I. N° 110 du 9 JUILLET 2004
Section 2 :
Impôts couverts par la convention (article 2 et point 1 du protocole)
7.La convention s'applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte d'un Etat ou de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception.
Sous-section 1 :
En ce qui concerne la France
8.La convention s'applique à l'impôt sur le revenu, à l'impôt sur les sociétés, à l'impôt de solidarité sur la fortune ainsi qu'aux retenues et prélèvements à la source, précomptes ou avances considérés comme impôts sur le revenu ou sur la fortune au sens du paragraphe 2 de l'article 2 (parmi lesquels figure notamment l'imposition forfaitaire annuelle prévue à l'article 223 septies du code général des impôts). Il est précisé qu'elle s'applique également aux contributions sociales généralisées (C.S.G.), aux contributions pour le remboursement de la dette sociale (C.R.D.S.) ainsi qu'à la contribution prévue à l'article 235 ter ZA du code général des impôts. La taxe sur les salaires fait également partie des impôts visés (cf. point 1 du protocole). Elle n'est due par une entreprise d'Ouzbékistan que pour autant que son activité soit réalisée en France par l'intermédiaire d'un établissement stable ou d'une base fixe (pour le commentaire, cf. paragraphe 23 de l'instruction Algérie).
Sous-section 2 :
En ce qui concerne l'Ouzbékistan
9.La convention s'applique à l'impôt sur le revenu des entre prises, associations et organisations, à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à l'impôt sur les biens.
Sous-section 3 :
Impôts établis après la date de signature de la convention
10.Cf. paragraphe 25 de l'instruction Algérie.
Section 3 :
Champ d'application territorial (article 3 § 1 alinéas a, b et c)
Sous-section 1 :
Du côté français
11.Cf. paragraphe 26 de l'instruction Algérie.
Sous-section 2 :
Du côté de l'Ouzbékistan
12.La convention s'applique au territoire de la République d'Ouzbékistan, à ses eaux territoriales et à son espace aérien sur lesquels, en conformité avec le droit international, la République d'Ouzbékistan a des droits souverains, relatifs notamment à l'exploitation du sous -sol et des ressources naturelles.
CHAPITRE 2 :
REGLES D'IMPOSITION PREVUES POUR LES DIFFERENTS REVENUS
13.Lorsqu'un résident d'un Etat reçoit des revenus qui proviennent de l'autre Etat où ils sont imposables conformément aux dispositions de la convention, l'Etat de la résidence du bénéficiaire des revenus conserve en principe, selon les dispositions de la convention, le droit de les imposer en second. Font exception à cette règle, dans le cas où l'Etat de résidence est la France, les revenus qui proviennent d'Ouzbékistan et qui sont exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation française (cf. article 23 §1 de la convention franco-ouzbèke et paragraphes 188 et 189 de l'instruction Algérie pour le commentaire).
14.Dans le cas où l'Etat de résidence est l'Ouzbékistan, cette règle de partage d'imposition entre les deux Etats n'est pas applicable s'agissant notamment des revenus suivants pour lesquels la convention retient un principe d'imposition exclusive à la résidence :
- bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires, d'aéronefs, de véhicules routiers ou certains types d'intérêts ferroviaires,
- redevances,
- gains provenant de l'aliénation de navires, d'aéronefs, de véhicules routiers ou ferroviaires, ou de biens mobiliers affectés à l'exploitation de ces nav ires, aéronefs, véhicules routiers ou ferroviaires,
- gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que les biens immobiliers ou actions, parts ou autres droits dans une entité ou société à prépondérance immobilière ou que les biens mobiliers fa isant partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe situés en France,
- revenus tirés de l'exercice de professions indépendantes non imputables à une base fixe,
- revenus tirés de leur activité par des salariés en mission temporaire,
- revenus tirés de leurs activités par des artistes et sportifs lorsque ces activités sont principalement financées sur des fonds publics d'Ouzbékistan,
- pensions et autres rémunérations similaires,
- autres revenus sauf s'ils sont rattachables à un établissement stable ou à une base fixe située en France ; qui, selon les dispositions respectives des articles 8, 12, 13 paragraphes 4 et 5, 14, 15 paragraphe 2, 17 paragraphe 3, 18 et 21 sont exclusivement imposables en Ouzbékistan, même s'ils trouvent leur source en France.
Section 1 :
Revenus immobiliers et agricoles (article 6 et point 2 du protocole)
15.Cf. paragraphes 30 à 34 de l'instruction Algérie, sous la réserve suivante.
16.La rédaction du paragraphe 5 de l'article 6 a une portée plus large que celle figurant dans la convention fiscale franco-algérienne, puisqu'elle fait aussi référence aux droits détenus dans une fiducie ( un trust) ou une institution comparable et permet de viser d'autres droits que le droit de propriété, tel que le droit d'usufruit.
Ainsi, lorsqu'une personne résidente d'Ouzbékistan détient en usufruit des parts dans une société immobilière française, qui possède des biens immobiliers situés en France, les revenus qu'elle tire en sa qualité d'usufruitière de l'utilisation directe, de la location ou de l'usage sous toute autre forme de son droit de jouissance sont imposables en France.
La Convention permet donc l'application des dispositions du droit interne français relatives aux parts, actions ou autres droits détenus dans des sociétés immobilières. Sont notamment visées les dispositions relatives aux sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale (art. 1655 ter du Code général des impôts) et aux sociétés de « multipropriété » visées à l'article 239 octies du même code.
17.Le point 2 du protocole précise que l'expression « biens immobiliers » mentionnée au paragraphe 2 de l'article 6 comprend les options, promesses de vente et les droits semblables relatifs à ces biens.
Cette précision, dénuée de portée depuis l'entrée en vigueur de la Loi « Sapin » n° 93-122 du 29 janvier 1993 (article 52), avait pour objet de lutter contre certains schémas de fraude en matière immobilière visant à obtenir des doubles exonérations.
En effet, selon le droit interne français, les promesses de ventes relatives à des biens immobiliers ne constituent pas des immeubles mais des biens meubles. Ainsi, les produits tirés de la cession de promesses de vente n'étaient donc imposables que dans l'Etat de résidence du cédant, quand bien même ces promesses portaient sur des immeubles. Certains Etats considèrent en revanche que le profit tiré de la cession de promesses de vente constitue un bien immeuble, imposable au lieu de situ du bien. Cette divergence de qualification des produits tirés de la cession de promesses de vente conduisait à des situations de doubles exonérations. Depuis l'entrée en vigueur de la Loi « Sapin », toute cession à titre onéreux des droits conférés par une promesse de vente portant sur un immeuble est nulle, de nullité absolue, lorsque cette cession est consentie par un professionnel de l'immobilier.
Section 2 :
Bénéfices industriels et commerciaux (articles 5, 7, 8 et 9)
Sous-section 1 :
Règles générales
A. PRINCIPE D'IMPOSITION (ARTICLE 7)
18.Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat, c'est-à-dire d'une entreprise exploitée par un résident de cet Etat (cf. article 3 §1-f), qui exerce une activité industrielle ou commerciale dans l'autre Etat, n'y sont imposables que si cette activité est exercée par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans cet autre Etat et uniquement dans la mesure où ces bénéfices sont imputables à cet établissement stable.
Il convient donc dans un premier temps de déterminer si une entreprise résidente d'un Etat contractant dispose sur le territoire de l'autre Etat d'un établissement stable au sens des dispositions de l'article 5 de la convention puis, dans l'affirmative, de déterminer quel est le bénéfice rattachable à l'activité déployée par l'intermédiaire de cet établissement au regard des autres dispositions de l'article 7 de la convention, pour déterminer l'étendue du droit d'imposer de l'Etat de la source.
B. DEFINITION DE L'ETABLISSEMENT STABLE (ARTICLE 5)
19.La définition de l'établissement stable figure à l'article 5 de la convention. Conformément aux mo dèles internationaux de convention fiscale, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité (cf. D.B. 4 H-1422 ).
20.Le paragraphe 3 de l'article 5 de la convention fiscale franco-ouzbèke est conforme au modèle de convention fiscale de l'OCDE. Ainsi, un chantier de construction ou de montage est constitutif d'un établissement stable dès lors que sa durée est supérieure à 12 mois.
21.Les paragraphes 4, 5, 6 et 7 de l'article 5 de la convention fiscale franco-ouzbèke sont identiques aux mêmes paragraphes de la convention fiscale franco-algérienne. Il convient de se référer aux paragraphes 39 et 40 de l'instruction Algérie.
C. DETERMINATION DES BENEFICES IMPOSABLES (ARTICLE 7 ET POINTS 3 ET 10 DU PROTOCOLE)
22.Cf. paragraphes 42 à 49 de l'instruction Algérie.
23.Pour la détermination de l'impôt dû sur les revenus ou les bénéfices d'une société ou d'une autre entité résidente d'Ouzbékistan, le point 10 du protocole de la convention prévoit sous certaines conditions la déduction complète de certaines dépenses.
Ainsi, une société ou une autre entité imposable résidente d'Ouzbékistan, détenue ou contrôlée à hauteur de 10 % au moins, directement ou indirectement, par une ou des personnes résidentes de France, est autorisée à déduire les dépenses suivantes :
- les intérêts et les redevances afférents à l'activité poursuivie par cette société ou autre entité, lorsqu'ils sont payés à une banque ou à une a utre personne, quelle que soit la période à laquelle se rapporte la créance ; toutefois, cette déduction n'est pas possible dans la mesure où ce revenu excède le montant qui aurait été convenu en l'absence de relations spéciales entre le débiteur et le bénéficiaire effectif de ce revenu ;
- les salaires, traitements et autres rémunérations et tous autres remboursements, pour leur montant réel, payés au titre d'un emploi salarié et exposés aux fins de l'activité poursuivie par cette société ou autre entité.
Ces dispositions s'appliquent également à tout intérêt, redevance, salaire, traitement ou autre rémunération, ainsi qu'à tous autres remboursements au titre d'un emploi salarié, supportés par un établissement stable ou une base fixe en Ouzbékistan d'un résident de France.
D. BENEFICES INCLUANT DES ELEMENTS DE REVENUS TRAITES SEPAREMENT DANS D'AUTRES ARTICLES DE LA CONVENTION
24.Cf. paragraphe 51 de l'instruction Algérie.
Sous-section 2 :
Cas des entreprises associées (article 9)
25.Cf. paragraphes 52 à 56 de l'instruction Algérie.
Sous-section 3 :
Activité de transport international maritime, aérien, routier ou ferroviaire (article 8)
A. DEFINITION
26.L'alinéa g) du paragraphe 1 de l'article 3 de la convention définit le trafic international comme tout transport effectué par un navire, un aéronef, un véhicule routier ou ferroviaire exploité par une entreprise d'un Etat contractant, sauf lorsque le navire, l'aéronef, le véhicule routier ou ferroviaire n'est exploité qu'entre des points situés dans l'autre Etat.
Cette définition comprend non seulement les transports aérien et maritime mais aussi les transports routier et ferroviaire (par exemple, le transport routier de marchandises au départ de la France et à destination de l'Ouzbékistan).
B. LIEU D'IMPOSITION
27.Cf. paragraphes 58 à 61 de l'instruction Algérie.
Ainsi, les bénéfices tirés de l'activité de transport routier de marchandises au départ de la France et à destination de l'Ouzbékistan, réalisée par une entreprise ayant son siège de direction effective en France, sont exclusivement imposables en France, même si l'entreprise française dispose d'un établissement stable en Ouzbékistan.
Section 3 :
Revenus de capitaux mobiliers (articles 10 et 11 et point 5 du protocole)
Sous-section 1 :
Dividendes (article 10 et point 5 du protocole)
A. DEFINITION
28.Cf. paragraphes 63 à 66 de l'instruction Algérie.
29.Le paragraphe 3 de l'article 10 de la convention franco-ouzbèke précise que le terme « dividendes » comprend le montant brut remboursé au titre du précompte français.
L'article 93 I.-A. 3° de la loi de finances pour 2004 abroge l'article 223 sexies du code général des impôts qui prévoit le paiement par les sociétés françaises du précompte mobilier lorsque celles-ci opèrent des distributions de produits prélevés sur des sommes à raison desquelles elle n'ont pas été soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du code général des impôts. La suppression du précompte mobilier s'appliquera aux distributions mises en paiement à compter du 1 er janvier 2005. En conséquence, le remboursement du précompte mobilier aux actionnaires résidents d'Ouzbékistan, prévu par le paragraphe 3 de l'article 10 de la convention, cessera d'avoir effet à compter de cette même date.
B. REGIME FISCAL DES DIVIDENDES
1. Imposition dans l'Etat de la résidence
30.Les paragraphes 1 et 2 de l'article 10 posent le principe selon lequel les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Et at contractant sont imposables dans les deux Etats contractants.
31.Il résulte des dispositions de l'article 93 de la loi de finances pour 2004 que les revenus distribués par des sociétés résidentes d'Ouzbékistan passibles de l'impôt sur les sociétés dans cet Etat résultant d'une décision régulière de ses organes compétents qui seront perçus par une personne physique résidente de France à compter du 1 er janvier 2005, seront retenus, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, pour 50 % de leur montant (nouvel article 158- 3. 2° du code général des impôts).
Le bénéfice de cet avantage ne sera pas remis en cause à compter du 1 er janvier 2009, dès lors que la convention conclue par la France avec l'Ouzbékistan comprend une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (article 26 de la convention).
Par ailleurs, ces sommes seront également éligibles, à compter du 1 er janvier 2005, à l'abattement annuel prévu au 5° du 3 de l'article 158 du code général des impôts instauré par le 6° du A du I de l'article 93 de la loi de finances pour 2004.