B.O.I. N° 70 DU 28 SEPTEMBRE 2011
CHAPITRE II : MODALITES D'IMPOSITION DES REVENUS DES TRAVAILLEURS FRONTALIERS
Section 1 :
Revenus perçus par les travailleurs frontaliers résidents de France
26.L'avenant prévoit la suppression progressive du régime des travailleurs frontaliers qui s'éteindra définitivement le 31 décembre 2033. Il précise également les conditions d'application du régime frontalier pour chacune des périodes au cours desquelles ses modalités d'application vont changer, notamment pour les années 2003 à 2008, afin de permettre le règlement des litiges en cours.
Sous-Section 1 :
Revenus perçus au titre des années 2003 à 2008
27.En application des paragraphes 1 et 4 a) du Protocole additionnel, les frontaliers résidents en France se voient garantir le bénéfice du régime sous réserve de respecter les conditions suivantes :
- avoir un seul foyer d'habitation permanent dans la zone frontalière française ;
- et ne pas exercer une activité salariée plus de 45 jours par année civile en dehors de la zone frontalière belge.
28.Cette tolérance de 45 jours, d'application rétroactive, a pour effet de limiter le nombre de redressements pratiqués par l'administration belge à l'encontre de résidents français.
29.Cette limite de 45 jours doit être interprétée de manière stricte. Toutes les sorties de la zone frontalière dans l'exercice de l'activité salariée, quelle qu'en soit la raison, doivent donc être prises en compte.
30.Il en est ainsi :
- des jours de formation en dehors de la zone frontalière, ainsi que des jours au cours desquels le travailleur sort de la zone frontalière en vue de participer à une réunion syndicale, un conseil d'entreprise, une fête du personnel, une visite médicale… ;
- de toute activité exercée sur le territoire d'un Etat tiers à la convention ;
- de toute activité exercée hors de la zone frontalière dans le cadre d'un autre contrat d'emploi (que ce soit pour le même employeur ou pour des employeurs différents).
31.Exemple : un travailleur résident de la zone frontalière française exerce une activité salariée pour le compte d'un employeur établi dans la zone frontalière belge. Dans le cadre de cette activité, il est amené à travailler 50 jours au Luxembourg. Le régime frontalier ne pourra pas s'appliquer aux rémunérations de ce travailleur.
32.A titre dérogatoire, le paragraphe 4 a) du Protocole additionnel précise que les trajets hors zone frontalière effectués par le travailleur, dans le cadre d'une activité de transport, ne sont pas comptabilisés dans la mesure où la distance totale parcourue hors zone frontalière n'excède pas le quart de l'ensemble de la distance parcourue lors des trajets nécessaires à l'exercice de cette activité. Cette exception est similaire à celle prévue pour les jours de sortie de zone autorisée rappelée aux points 23 et 24 supra .
33.En revanche, il ne doit pas être tenu compte des jours au cours desquels le travailleur exerce hors de la zone frontalière une activité non visée à l'article 11 de la convention (en tant qu'indépendant, administrateur…).
34.Les régularisations effectuées au titre de cette période ne peuvent pas porter sur des années atteintes par la prescription.
Sous-Section 2 :
Revenus perçus au titres des années 2009 à 2011
35.En application des paragraphes 1 et 4 b) du Protocole additionnel, le régime frontalier s'applique aux rémunérations perçues au cours des années 2009 à 2011 par les travailleurs :
- qui ont leur seul foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française ;
- et qui n'exercent pas leur activité salariée plus de 30 jours par année civile en dehors de la zone frontalière.
36.Le paragraphe 4 b) précise que les travailleurs qui avaient leur foyer permanent d'habitation en Belgique au 31 décembre 2008 ne peuvent plus bénéficier de ce régime à compter du 1 er janvier 2009.
37.Par conséquent, un travailleur résident de Belgique jusqu'en 2008 et qui a déménagé pour s'établir dans la zone frontalière française postérieurement au 1 er janvier 2009 ne peut bénéficier du régime frontalier au-delà du 31 décembre 2008. Les rémunérations au titre de son activité exercée en Belgique doivent être imposées en Belgique, lieu d'exercice de l'activité, pour toute période depuis le 1 er janvier 2005.
38.Exemple : Un résident de Belgique achète un terrain en zone frontalière française afin d'y construire sa future maison. En 2009, sa maison est terminée et il y emménage. Ce contribuable ne pourra pas bénéficier du régime frontalier car, au 31 décembre 2008, il avait toujours son foyer permanent d'habitation en Belgique.
39.En revanche, les salariés résidents de France au 31 décembre 2008 peuvent acquérir le statut de frontalier jusqu'au 31 décembre 2011 s'ils remplissent les conditions mentionnées au point 35.
Sous-Section 3 :
Revenus perçus au titre des années 2012 à 2033
A. Situation au 31 décembre 2011 :
40.A compter du 1 er janvier 2012, seuls les travailleurs frontaliers résidents de France, qui bénéficient au 31 décembre 2011 du régime des travailleurs frontaliers, en conserveront le bénéfice pour l'imposition des rémunérations perçues au cours des années 2012 à 2033, pour autant qu'ils satisfassent à l'ensemble des conditions requises pour son application de manière ininterrompue.
41.Il n'y aura donc plus de nouveaux travailleurs frontaliers à partir du 1 er janvier 2012 (sauf, éventuellement, de nouveaux travailleurs frontaliers saisonniers ; cf. infra ).
42.Conformément au paragraphe 5 du Protocole additionnel, seront seuls susceptibles de bénéficier du régime frontalier pour l'imposition de leurs rémunérations perçues à compter du 1 er janvier 2012, les travailleurs :
- qui n'avaient pas leur foyer permanent d'habitation en Belgique au 31 décembre 2008 ;
- qui, au 31 décembre 2011, auront leur seul foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française ;
- et qui, au 31 décembre 2011 continueront d'exercer leur activité salariée dans la zone frontalière belge sans sortir plus de 30 jours par année civile de la zone frontalière dans l'exercice de leur activité.
43.Les travailleurs qui ne satisferont pas à ces conditions cumulatives au 31 décembre 2011 seront définitivement exclus du bénéfice du régime frontalier. Les rémunérations perçues à compter du 1 er janvier 2012 au titre de leur activité salariée seront donc imposables selon le droit commun, dans l'Etat d'exercice de l'activité.
B. Conditions à remplir au cours des années 2012 à 2033 :
44.Les travailleurs qui rempliront les conditions requises au 31 décembre 2011 seront seuls susceptibles de continuer à bénéficier du régime frontalier jusqu'à son terme, le 31 décembre 2033.
45.Les rémunérations perçues au cours des années 2012 à 2033 continueront à être exclusivement imposables à la résidence si, au cours de ces années, les travailleurs concernés :
- conservent leur seul foyer permanent d'habitation en zone frontalière française ;
- continuent à exercer leur activité salariée dans la zone frontalière belge ;
- et ne sortent pas plus de 30 jours par année civile de la zone frontalière dans l'exercice de leur activité.
46.Dès l'instant où un travailleur susceptible de bénéficier du régime frontalier aura transféré son foyer permanent d'habitation hors de la zone frontalière, il perdra définitivement le bénéfice du régime.
47.Le 3 e alinéa du paragraphe 5 du Protocole additionnel précise les cas qui ne sont pas considérés comme interrompant l'exercice de l'activité dans la zone frontalière et qui de ce fait n'entraînent pas la fin du régime. Il en est ainsi de circonstances telles que la maladie, l'accident, les congés éducation payés, les congés annuels ou le chômage.
48.A cet égard, un changement d'employeur n'entraînera pas la perte du régime frontalier, pour autant que l'activité salariée continue à être exercée dans la zone frontalière.
49.Enfin, si un travailleur ne respecte pas, pour la première fois, la limite des 30 jours de sorties de zone autorisées, il ne perd le bénéfice du régime qu'au titre de l'année considérée. C'est seulement lors d'un second dépassement de cette limite que la perte du régime sera définitive.
50.Exemple : Un travailleur ayant son seul foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française exerce son activité dans la zone frontalière de Belgique sans interruption depuis le 1 er janvier 2009. De 2009 à 2013, il ne sort pas de la zone frontalière belge plus de 30 jours par année civile dans l'exercice de son activité. Il compte 40 jours de sortie de zone en 2014, 15 jours en 2015 et 27 jours en 2016. En 2017, il sort à nouveau 40 jours de la zone frontalière dans l'exercice de son activité. Le régime frontalier est applicable aux rémunérations que ce contribuable perçoit au cours des années 2009 à 2013. Il perd le bénéfice de ce régime pour les rémunérations perçues au cours de l'année 2014 mais en bénéficie de nouveau pour les rémunérations perçues en 2015 et 2016. En 2017, il dépasse pour la seconde fois la limite autorisée en matière de sorties de zone et perd dès lors définitivement le bénéfice du régime frontalier à partir des rémunérations perçues au cours de l'année 2017.
Sous-Section 4 :
Cas particulier des chômeurs
51.Les personnes sans emploi ayant leur foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française, qui ne pourraient se prévaloir d'une activité à la date du 31 décembre 2011 dans la zone frontalière belge, pourront, sous réserve du respect des autres conditions requises, bénéficier par la suite du régime des travailleurs frontaliers, à condition d'avoir exercé une activité salariée pendant trois mois dans la zone frontalière belge au cours de l'année 2011.
Sous-Section 5 :
Cas particulier des travailleurs saisonniers
52.Un régime spécifique est prévu pour les travailleurs frontaliers saisonniers afin de leur permettre de bénéficier du régime frontalier jusqu'en 2033, sous réserve de respecter certaines conditions.
53.Ainsi, le 1 er alinéa du paragraphe 6 du Protocole additionnel définit le travailleur frontalier saisonnier comme un salarié :
- ayant son seul foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française, et
- exerçant dans la zone frontalière belge une activité salariée dont la durée est limitée à une partie de l'année, soit en raison de la nature saisonnière du travail, soit parce que le salarié est recruté à titre de personnel de renfort ou d'intérimaire à certaines époques de l'année.
54.La durée de l'activité ne peut excéder 90 jours prestés par année civile.
55.Par jours « prestés » ou travaillés, il y a lieu d'entendre les jours au cours desquels l'activité a été effectivement exercée, à l'exclusion donc des jours fériés, des congés, des journées de maladie, etc.
56.L'activité peut s'étaler sur une ou plusieurs périodes au cours de l'année civile. Elle peut être exercée pour le compte d'un ou de plusieurs employeurs pour autant que, sur l'ensemble de l'année, le travailleur n'ait pas effectué plus de 90 jours travaillés dans la zone frontalière belge.
57.Le nombre de jours de sortie de zone est aménagé en conséquence. Ainsi, les salariés remplissant toutes les conditions précitées ne doivent pas, dans le cadre de leur activité, sortir de la zone frontalière belge plus de 15% du nombre de jours prestés au cours de l'année considérée.
58.Ne seront pas prises en compte dans ce plafond de 15% applicable pour les années 2009 à 2033 les sorties de zone autorisées figurant au paragraphe 7 du Protocole additionnel.
59.Cette mesure vise les travailleurs saisonniers et les personnels recrutés en renfort à certaines époques de l'année correspondant à des pics d'activité pendant lesquels du personnel supplémentaire est requis.
60.Elle ne vise pas les salariés qui effectuent un simple remplacement, ni ceux qui occupent toute l'année le même emploi dans la zone frontalière belge mais qui ont effectué 90 jours travaillés ou moins en raison de circonstances telles que la maladie, l'accident, le travail à temps partiel, etc.
61.Elle ne vise pas non plus les travailleurs qui ont presté 90 jours ou moins dans la zone frontalière belge en raison du fait qu'ils ont commencé ou cessé leur activité en cours d'année.
62.Exemple 1 : De février à mai 2010, un ouvrier ayant son seul foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française est engagé en tant qu'intérimaire par une entreprise belge établie dans la zone frontalière belge qui doit faire face à d'importantes commandes. Il effectue 85 jours de travail au service de cette entreprise sans sortir de la zone frontalière belge. Il s'agit de la seule activité exercée dans la zone frontalière belge en 2010. Ce salarié bénéficie du régime frontalier.
63.Exemple 2 : Même cas que dans l'exemple précédent mais le travailleur exerce son activité dans la zone frontalière belge de novembre 2010 à juillet 2011. En 2011, cet ouvrier a effectué 120 jours de travail dans la zone frontalière belge. Pour l'année 2010, ce travailleur bénéficie du régime frontalier pour autant qu'il ne dépasse pas la limite autorisée en matière de sorties de zone. Pour l'année 2011, il n'est pas un travailleur frontalier saisonnier. Son droit au bénéfice du régime frontalier doit donc être déterminé selon les règles générales.
64.Exemple 3 : Un contribuable ayant son seul foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française est employé par une entreprise d'intérim établie dans la zone frontalière belge. Au cours de l'année 2010, il travaille pour plusieurs entreprises établies dans et hors de la zone frontalière . Ce contribuable ne peut être considéré comme un travailleur frontalier saisonnier. Son droit au bénéfice du régime frontalier doit donc être déterminé selon les règles générales.
65.Exemple 4 : Un salarié ayant son seul foyer permanent d'habitation en zone frontalière française est au service de la même entreprise établie en zone frontalière belge depuis 2005. En mars 2011, il est victime d'un accident de voiture et est en incapacité de travail jusqu'au 30 novembre de la même année. Sur l'ensemble de l'année, il n'aura effectué que 70 jours travaillés. Ce salarié ne peut être considéré comme un travailleur frontalier saisonnier. Son droit au bénéfice du régime frontalier doit donc être déterminé selon les règles générales.
66.Le droit au bénéfice du régime s'apprécie sur une base strictement annuelle. Ce régime sera donc applicable aux rémunérations perçues au cours des années 2012 à 2033, que le contribuable concerné ait ou non bénéficié du régime frontalier au cours des années précédentes, qu'il ait ou non exercé une activité en Belgique au 31 décembre 2011, et qu'il ait ou non son foyer permanent d'habitation en Belgique au 31 décembre 2008.