B.O.I. N° 81 du 7 AOÛT 2008
B. APPRECIATION DES CRITERES D'ELIGIBILITE A L'EXONERATION PREVUE PAR L'ARTICLE 990 E C) DU CGI. STRUCTURES ETRANGERES SOUMISES A UNE REGLEMENTATION EQUIVALENTE
91.Pour déterminer si une structure étrangère est ou non soumise à une réglementation équivalente à celle prévue aux articles L.214-89 et suivants du Code monétaire et financier et R.214-160 et suivants de ce code, il sera tenu compte, pour l'application du présent dispositif, des éléments suivants :
I. Critères
a) Il s'agit d'un organisme de placement collectif ouvert 2 , constitué soit sous la forme d'une société à capital variable pour les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux SPPICAV, soit d'une copropriété non dotée de la personnalité morale ouverte pour les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux FPI, respectant les critères définis aux articles 424-54 et 411-34 du Règlement Général de l'Autorité des marchés financiers :
- dont l'objet est le placement collectif des capitaux recueillis auprès du public ainsi que l'investissement direct ou indirect dans des biens immobiliers en vue de leur location ou revente ;
- dont le fonctionnement est soumis au principe de la répartition des risques ;
- dont les parts ou actions ne sont pas réservées à des investisseurs qualifiés 3 ou à des investisseurs étrangers appartenant à une catégorie équivalente sur le fondement du droit du pays dans lequel est situé leur siège et sont, à la demande des porteurs, rachetées ou remboursées, directement ou indirectement, à la charge des actifs de la société ;
b) Pour assurer la liquidité et permettre à tout moment le rachat de parts ou d'actions, l'actif doit être composé, à concurrence d'au moins 10%, de liquidités ou d'instruments financiers à caractère liquide.
c) L'actif est composé pour au moins 60% d'actifs immobiliers, et pour au moins 51% d'actifs immobiliers n'ayant pas la nature de titres de sociétés cotées, sans toutefois dépasser 90%.
d) La structure étrangère est soumise à l'agrément et au contrôle d'une autorité de surveillance dont les attributions et les modalités de fonctionnement sont équivalentes à celles de l'Autorité des Marchés Financiers.
II. Calcul du ratio de prépondérance immobilière
92.En pratique le seuil de 60% mentionné au c) du développement précédent doit être apprécié au 1 er janvier de l'année d'imposition.
93.Concernant les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux SPPICAV, le seuil de 60% sera apprécié en faisant le rapport des deux ensembles suivants :
1) Au numérateur, pour leur valeur réelle, les actifs immobiliers situés en France ou dans un Etat de l'Union européenne ou dans un Etat (hors de l'Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
L'actif immobilier est composé :
- des immeubles et droits réels immobiliers ;
- des parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière non cotées, dont les actifs immobiliers sont principalement destinés à la location ;
- des actions de sociétés d'investissement immobilier cotées et de sociétés étrangères dont l'objet est équivalent, admises à la cotation d'un marché réglementé au sens de la Directive 93/22 du Conseil de l'Union européenne du 10 mai 1993 modifiée 4 , concernant les services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières, aux fins de reconnaissance mutuelle desdits « marchés réglementés » par les Etats membres de l'Union européenne.
Seront également prises en compte les actions ou parts cotées sur une bourse située hors de l'Union européenne régie par des règles analogues.
- des parts ou actions d'organismes de placement collectif immobiliers et d'organismes de droit étranger ayant un objet équivalent quelle que soit leur forme.
2) Au dénominateur, la valeur réelle de l'ensemble des actifs de la société situés en France, dans un Etat de l'Union Européenne ou dans un Etat (hors de l'Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
Le seuil de 51% mentionné au c) du I ci-dessus est calculé selon les mêmes modalités que le seuil de 60%, défalcation faite, au numérateur, des actions de SIIC ou de sociétés étrangères dont l'objet est équivalent, cotées sur un marché réglementé, au sein de l'Union Européenne ou hors de celle-ci.
La notion de marché réglementé doit être appréciée de la même manière que celle concernant l'application du b) du 2° de l'article 990 E (paragraphes n° 61 et suivants de la présente instruction).
94.Concernant les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux FPI, le seuil de 60% sera apprécié en faisant le rapport entre deux ensembles :
1) Au numérateur, pour leur valeur réelle, les actifs immobiliers situés en France, dans un Etat de l'Union Européenne ou dans un Etat (hors de l'Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
L'actif immobilier est composé :
- des immeubles et droits réels immobiliers détenus directement ;
- des parts ou actions des sociétés non passibles de l'impôt sur les sociétés et non cotées, dont l'actif est principalement composé d'actifs immobiliers de même nature (immeubles et sociétés de personnes à prépondérance immobilière) et ne détenant pas de droits en qualité de crédit-preneur ;
- les parts de FPI ou équivalents étrangers contrôlés au sens de l'article R.214-162 du code monétaire et financier 5 .
2) Au dénominateur, la valeur réelle de l'ensemble des actifs du fonds situés en France ou dans un Etat (hors de l'Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
C. MODALITES PRATIQUES
95.Le bénéfice de l'exonération prévue au c) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts comme l'ensemble des exonérations prévues à l'article 990 E dudit code à l'exception de celles visées aux d) et e) du 3° de l'article 990 E, n'est soumis à aucune obligation déclarative. Toutefois, les entités bénéficiant de cette exonération pourront être tenues, dans le cadre de l'exercice du droit général de contrôle de l'administration (article L.10 du LPF), de justifier de leur nature de SPPICAV, FPI ou entité étrangère soumise à une réglementation équivalente, selon le cas.
96.Les entités juridiques qui, de bonne foi, se seraient placées à tort sous le bénéfice de l'exonération prévue au c) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts au titre des années 2007 et 2008, pourront régulariser leur situation.
Elles conserveront la possibilité de remplir les obligations déclaratives leur permettant de bénéficier des exonérations prévues au d) et e) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts hors des délais légaux, dans les soixante jours suivant la publication de la présente instruction.
Sous-section 5 :
Entités juridiques qui respectent certaines obligations déclaratives ou qui prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, un certain nombre de renseignements (art. 990 E 3° d et e)
97.Les entités visées à l'article 990 D du code général des impôts ont également la possibilité de s'exonérer totalement de la taxe de 3% si elles prennent l'engagement de communiquer sur demande de l'administration un certain nombre d'informations sur leurs actionnaires, associés ou autres membres ou si elles souscrivent annuellement la déclaration n° 2746.
98.Elles peuvent également obtenir le bénéfice d'une exonération partielle au prorata des actionnaires, associés ou autres membres dont elles auront révélé l'identité et l'adresse sur une déclaration n° 2746.
99.De manière commune aux deux dispositions prévues aux d) et e) de l'article 990 E 3° du code général des impôts, l'entité juridique qui rentre dans le champ d'application de la taxe et qui pour s'en exonérer totalement ou partiellement souscrit la déclaration n° 2746 est dispensée de déclarer les actionnaires, associés ou autres membres qui ne détiennent pas plus de 1% des actions, parts ou autres droits.
Précisions : Ces associés, actionnaires ou autres membres sont exonérés de ladite taxe à hauteur des participations qui ne représentent pas plus de 1% du capital de l'entité concernée (compte tenu des paragraphes 81 et 82 de la présente instruction) mais restent redevables de la taxe de 3% s'ils détiennent directement ou indirectement d'autres droits réels immobiliers.
100.Ainsi, dans l'hypothèse d'une exonération partielle en application du e) de l'article 990 E du code général des impôts, l'entité juridique est également exonérée à hauteur du total des actions, parts ou autres droits non révélés qui représentent pas plus de 1% du capital.
A. CONDITIONS
I. Exonération totale de la taxe de 3%
101.Les entités juridiques qui rentrent dans le champ d'application de la taxe peuvent bénéficier d'une exonération totale sur le fondement du d) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts si elles remplissent l'une ou l'autre des deux conditions suivantes :
- communiquer chaque année à l'administration fiscale certains renseignements,
- prendre et respecter l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, un certain nombre de renseignements.
1. Communiquer chaque année à l'administration fiscale certains renseignements
102.Les renseignements à fournir par les entités juridiques concernées portent sur la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1 er janvier, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs entités juridiques interposées, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres (concernant les trusts, il s'agit des constituants, bénéficiaires et trustees) et le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux.
103.Ainsi, lorsque les informations mentionnées ci-avant sont portées sur une déclaration n° 2746 souscrite chaque année spontanément au plus tard le 15 mai, les entités juridiques bénéficient d'une exonération totale de la taxe en application du d) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts.
104.Des précisions relatives aux obligations déclaratives des entités juridiques de type « trust » ou « fonds d'investissement » sont développées aux paragraphes 17 à 31 de la présente instruction.
105.Les obligations déclaratives mises à la charge de plusieurs catégories de sociétés par le code général des impôts satisfont à l'objectif d'information de l'administration poursuivi par le 3° de l'article 990 E du même code.
106.Il en est ainsi notamment des sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés visées à l'article 172 bis du code général des impôts, qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, des sociétés civiles de placement immobilier autorisées à faire publiquement appel à l'épargne visées à l'article 239 septies du même code et des sociétés de pluripropriété visées à l'article 239 octies du même code, tenues au dépôt de la déclaration n° 2038 ou de la déclaration n° 2072.
107.Si ces sociétés respectent les obligations déclaratives qui leur incombent, elles sont exonérées de la taxe de 3%.
108.Il en va de même des sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées du dépôt de la déclaration n° 2072 à la condition notamment qu'elles l'aient souscrite au titre de l'année au cours de laquelle la société a été constituée et qu'aucune modification ne soit intervenue dans les derniers éléments portés à la connaissance de l'administration relatifs, en particulier, à la répartition du capital de la société et aux immeubles qu'elle possède.
109.Les entités juridiques autres que celles visées ci-dessus, qui entendent communiquer chaque année les renseignements cités ci-avant plutôt que de prendre l'engagement, souscrivent en double exemplaire la déclaration n° 2746 éditée et mise à leur disposition par l'administration. Conformément à l'article 313-0BR de l'annexe III au CGI, modifié par le décret n° 2008-354 du 15 avril 2008, la déclaration comportant ces renseignements doit parvenir à l'administration avant le 16 mai de chaque année.
110.Le lieu de dépôt de la déclaration est fixé par l'article 121 K ter de l'annexe IV de code général des impôts modifié par l'arrêté du 15 avril 2008 reproduit en annexe.
2. Prendre et respecter l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, certains renseignements
111.Les entités juridiques peuvent également s'exonérer totalement de la taxe de 3% en application du d) du 3° lorsqu'elles prennent et respectent l'engagement de communiquer certains renseignements à la demande de l'administration.
112.Par l'engagement qu'elle souscrit l'entité juridique s'oblige à communiquer à l'administration fiscale sur sa demande, les renseignements suivants :
- le lieu de situation, la consistance et la valeur des immeubles et droits immobiliers possédés, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs entités juridiques interposées, au 1 er janvier de l'année de la demande et de chacune des années non prescrites qui n'a pas déjà fait l'objet d'une telle demande ;
- l'identité et adresse de ses actionnaires, associés ou autres membres aux mêmes dates ;
- le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux.
113.Aucune modalité particulière n'est prescrite en ce qui concerne la forme de l'engagement. Celui-ci devra être établi sur l'honneur et signé par un représentant autorisé de l'entité juridique. Cet engagement pourra être établi conformément au modèle qui figure en annexe VI.
114.Conformément à l'article 313-0 BR bis de l'annexe III au CGI modifié par l'article 2 du décret n° 2008-354 du 15 avril 2008 reproduit en annexe, l'engagement prévu par le d) du 3° de l'article 990 E doit être déposé :
- pour les entités juridiques qui ont leur siège en France et pour celles qui exercent leur activité dans un ou plusieurs établissements, au service des impôts du lieu du principal établissement 6 .
- pour les entités juridiques, autres que celles visées à l'alinéa précédent qui directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, au centre des impôts du lieu de situation de ces biens ; toutefois, si l'application de cette règle conduit à une pluralité de lieux de dépôt, l'engagement relatif à l'ensemble des immeubles concernés doit être déposé au Service des impôts des entreprises de la DRESG 10, rue du Centre - TSA 20010 - 93465 Noisy-Le-Grand CEDEX.
115.Lorsqu'une entité juridique a déposé un engagement auprès du centre des impôts du lieu de situation d'un immeuble et acquiert ultérieurement de nouveaux immeubles, elle n'est pas tenue de souscrire un nouvel engagement. Elle pourra néanmoins transmettre son engagement initial au Service des impôts des entreprises de la DRESG, compétent en cas de pluralité de lieux de dépôt.
116.L'engagement doit être pris, pour les biens acquis postérieurement à la publication de la présente instruction, à la date de l'acquisition par l'entité juridique du bien ou droit immobilier ou de la participation visée à l'article 990 D qui a pour effet de faire entrer l'entité juridique dans le champ d'application de la taxe. En pratique, il est admis que l'engagement puisse être souscrit dans un délai de deux mois suivant la date d'acquisition du bien, du droit ou de la participation.
117.Par mesure de tolérance, et à titre transitoire, l'administration admettra les engagements déposés au service des impôts compétent avant le 31 décembre 2008 pour les acquisitions de biens immobiliers effectuées entre le 1 er janvier 2008 et la date de la présente instruction.
Il en sera de même pour les entités juridiques devenues redevables de la taxe de 3% à compter du 1 er janvier 2008 au titre de la détention de biens ou droits immobiliers acquis avant le 1 er janvier 2008, si elles peuvent bénéficier de l'exonération visée au d) du 3 de l'article 990 E du code général des impôts.
118.Les engagements qui auraient été souscrits avant l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 2007 devront être renouvelés. Toutefois, l'administration admettra les engagements souscrits en remplacement d'engagements précédents jusqu'au 31 décembre 2009, sans perdre le bénéfice de l'exonération prévue aux paragraphes 111 et suivants de la présente instruction.