B.O.I. N° 137 du 30 JUILLET 2001
SECTION 2
Conditions d'application
A. CONDITIONS DEVANT ÊTRE RESPECTÉES AU JOUR DU DÉCÈS
I. Les parts ou les actions de la société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une durée minimale de deux ans en cours au jour du décès, qui a été pris par le défunt, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés
4.Cette condition appelle les précisions suivantes.
5.• Compte tenu de la nature collective de l'engagement, celui-ci doit être souscrit par le défunt et au moins un autre associé de la société, que celui-ci soit une personne physique ou une personne morale.
6.• Une fois que l'acte qui le constate a été enregistré, l'engagement collectif de conservation des titres souscrit par le défunt est figé. Aucun autre associé de la société, qui n'a pas souscrit initialement l'engagement collectif de conservation, ne peut devenir membre de celui-ci, par la suite, pendant le délai de l'engagement.
En revanche, un ou plusieurs associés qui ont déjà souscrit un engagement peuvent signer avec d'autres associés un nouvel engagement collectif de conservation afin de permettre à ces derniers de bénéficier, le cas échéant, de l'exonération partielle de droits de mutation par décès, les autres conditions étant, par ailleurs, supposées remplies.
7.• L'engagement de conservation porte sur un ensemble des titres que les associés ont entendu garder collectivement pendant au moins deux ans.
L'acte enregistré constatant la signature d'un engagement collectif de conservation entre les différents associés comporte ainsi le nombre de titres que ceux-ci ont entendu soumettre à l'engagement.
En conséquence, au jour du décès de l'un d'entre eux, le nombre de titres transmis pouvant bénéficier de l'exonération partielle de droits de succession est nécessairement inférieur au nombre total de titres soumis à l'engagement.
Il est admis que les signataires de l'engagement collectif peuvent effectuer entre eux des cessions ou donations des titres soumis à l'engagement.
8.En conséquence, dans l'hypothèse où le nombre de titres transmis au décès de l'un des signataires est supérieur à celui des titres qu'il a soumis dès l'origine à l'engagement collectif, il appartient aux héritiers, donataires ou légataires de démontrer que le surplus de titres est compris dans l'engagement collectif de conservation par tous modes de justifications compatibles avec la procédure écrite (actes d'acquisition à titre onéreux ou de donation, par exemple). En conséquence, les titres ainsi acquis sont nécessairement des titres objets dès l'origine de l'engagement.
9.Les titres acquis à titre onéreux ou par donation par l'un des signataires de l'engagement auprès d'un autre signataire bénéficient de l'exonération partielle de droits de mutation par décès au jour du décès de l'acquéreur ou du bénéficiaire de la transmission à titre gratuit.
En revanche, les titres acquis ou reçus auprès d'un associé qui n'a pas souscrit à l'engagement collectif de conservation, ne peuvent bénéficier de la mesure de faveur.
10.Le point de départ du délai minimal de deux ans s'apprécie à compter de la date d'enregistrement de l'acte qui constate l'engagement collectif de conservation s'agissant d'un acte sous seing privé ou de la date de l'acte s'agissant d'un acte authentique.
11.• L'engagement collectif de conservation des actions ou parts de la société a été pris par le défunt pour lui et ses ayants cause à titre gratuit.
L'associé qui est décédé doit avoir pris l'engagement collectif de conservation des titres pendant au moins deux ans pour lui et ses héritiers, donataires ou légataires.
A son décès, l'engagement collectif de conservation se poursuit en conséquence jusqu'à son terme sur la tête de ceux-ci (cf. B.I).
II. L'engagement collectif de conservation doit porter sur au moins 25 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou, à défaut, sur au moins 34 %, y compris les parts ou actions concernées
1. Notion de droits financiers et de droits de vote
12.La détention collective d'une participation minimale de 25 % ou 34 % doit porter sur les droits de vote et les droits financiers attachés aux titres émis par la société en contrepartie de son capital social.
Pour l'application de ces dispositions, la détention, par exemple, d'une participation minimum de 25 % s'entend de la détention de 25 % des droits à dividendes et de 25 % des droits de vote.
13.La quotité de droits de vote et de droits financiers doit être appréciée par rapport à la masse des droits de vote dans les assemblées et des droits à dividendes attachés aux titres émis par la société en contrepartie de son capital social.
Il convient donc de se référer :
- au pourcentage des droits de vote détenus par les associés liés par un engagement collectif de conservation par rapport à l'ensemble des droits de vote susceptibles d'être représentés ;
- au pourcentage des droits détenus par les mêmes personnes dans l'ensemble des droits à dividendes attachés aux titres émis par la société.
14.Ainsi, pour la détermination des seuils de 25 % et 34 %, il y a lieu de prendre en considération les droits de vote attachés :
- aux actions ordinaires ;
- aux actions à droits de vote multiples ou privilégiés ;
- aux certificats de droits de vote.
Pour la détermination du pourcentage des droits à dividendes sont également à prendre en considération :
- les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote ;
- les certificats d'investissements.
2. Calcul des seuils de 25 % et 34 %
15.Selon que les titres de la société sont admis ou non à la négociation sur un marché réglementé, le seuil minimum de droits de vote et de droits financiers soumis à l'engagement collectif de conservation est respectivement de 25 % ou 34 %.
La même règle s'applique pour les titres de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé étranger.
16.Pour le calcul des seuils de 25 % ou 34 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres de la société, soumis à l'engagement collectif de conservation, il est tenu compte :
- des titres soumis à l'engagement appartenant au défunt ;
- des titres détenus dans les mêmes conditions par les associés (personne physique ou morale) liés avec le défunt par l'engagement collectif en cours au jour du décès.
17.Pour le calcul des seuils, il est tenu compte des titres détenus par l'ensemble des associés membres de l'engagement collectif de conservation en cours au jour du décès, par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées dans la limite d'un seul niveau d'interposition.
Il en va ainsi, quels que soient l'importance de la participation détenue dans la société interposée, la forme juridique de celle-ci et son objet social (sociétés ayant une activité professionnelle propre, holding animatrice de ses filiales ou sociétés de portefeuille gérant son patrimoine mobilier ou immobilier).
Il n'est pas exigé, par ailleurs, que les titres de la société interposée soient eux-mêmes soumis à un engagement collectif de conservation en cours au jour du décès.
18.En conséquence, la prise en compte de la participation directe de la société interposée dans la société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, est subordonnée à la condition que la première ait souscrit à un engagement collectif de conservation en cours au jour du décès de l'un des associés de la seconde.
19.En revanche, les titres détenus par l'intermédiaire d'une société interposée qui n'ont pas été soumis à l'engagement collectif de conservation ne peuvent être retenus pour l'appréciation des seuils. En conséquence, si l'actif de la société interposée comporte à la fois des titres soumis à engagement et des titres détenus sans engagement, une ventilation sera nécessaire afin de retenir uniquement les titres soumis à engagement pour le calcul des pourcentages requis.
3. Durée du respect des seuils de 25 % et 34 %
20.Les seuils de 25 % et 34 % doivent être respectés tout au long de la durée de l'engagement collectif de conservation.
B. CONDITIONS POSTÉRIEURES AU DÉCÈS
I. Poursuite de l'engagement collectif par les ayants cause à titre gratuit du défunt
21.A compter du décès de l'associé signataire de l'engagement collectif, les héritiers, donataires ou légataires, doivent poursuivre l'engagement collectif jusqu'à son terme.
Pendant cette période, les héritiers, donataires ou légataires qui souhaitent bénéficier de l'exonération partielle ne peuvent effectuer de cession ou de donation au profit d'autres signataires de l'engagement collectif. En effet, la seconde condition relative à l'engagement individuel de conservation des titres transmis ne pourrait alors plus être respectée (cf. ci-après B.II).
En revanche, il est admis que l'héritier, le donataire ou le légataire, qui ne demande pas le bénéfice du régime de faveur pour tout ou partie des titres reçus puisse les céder ou en faire donation aux membres signataires de l'engagement collectif ainsi qu'aux autres héritiers, légataires ou donataires du défunt bénéficiaires du régime de faveur.
II. Engagement des héritiers, donataires ou légataires de conserver les titres transmis pendant une durée de six ans
22.Pour bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation par décès sur la valeur des titres transmis, l'héritier, le donataire ou le légataire doit s'engager, dans la déclaration de succession, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les parts ou les actions transmises pendant une durée de six ans à compter de la fin de l'engagement collectif.
1. L'engagement des héritiers, donataires ou légataires est individuel
23.A la différence de l'engagement collectif de conservation souscrit par le défunt, l'engagement de ses ayants cause à titre gratuit de conserver les titres reçus du fait du décès est individuel.
En conséquence, le non-respect de cet engagement par l'un d'entre eux n'est pas de nature à remettre en cause l'exonération partielle dont ont bénéficié, le cas échéant, les autres héritiers, donataires ou légataires du défunt.
Toutefois, en cas de démembrement de la propriété des titres, l'engagement est conjoint, entre usufruitier et nu propriétaire. A cet égard, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété est sans incidence sur la durée de l'engagement du nu-propriétaire.
2. L'engagement individuel de conservation porte sur les titres transmis au jour du décès
24.Cette condition s'oppose à toute donation ou cession à titre onéreux des parts ou actions reçues alors même que le bénéficiaire ou l'acquéreur serait membre de l'engagement collectif de conservation.
25.En conséquence, chacun des successibles s'engage à conserver directement et indirectement la participation transmise au jour du décès et pour laquelle le dispositif d'exonération partielle de droits a été appliqué.
Il est précisé qu'un héritier, légataire ou donataire, dispose de la faculté de prendre un engagement individuel sur une partie seulement des titres transmis. Dans cette hypothèse, ce dernier retrouve une totale liberté de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit au terme de l'engagement collectif pour la partie des titres pour lesquels l'exonération partielle n'aura pas été sollicitée.
3. L'engagement individuel de conservation des titres pris par chacun des héritiers, donataires ou légataires commence à courir à compter de la fin de l'engagement collectif de conservation qui était en cours au jour du décès
26.Dès lors, jusqu'au terme de l'engagement collectif, toute cession ou donation par l'un des associés signataire de l'engagement à une personne non-signataire entraîne la remise en cause du régime de faveur.
III. Exercice d'une fonction de direction au sein de la société
27.Le bénéfice de l'exonération partielle de droits de mutation par décès est subordonné à l'exercice effectif pendant les cinq années qui suivent la date du décès :
- d'une activité professionnelle principale si la société est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter du code général des impôts ;
- ou, d'une fonction énumérée au 1° de l'article 885 O bis dudit code si cette société est soumise à l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option.
28.La direction de la société doit être effectivement exercée par :
- l'un des héritiers, donataires ou légataires du défunt qui a pris l'engagement de conserver pendant six ans les titres reçus du fait du décès ;
- ou l'un des associés ayant souscrit avec le défunt l'engagement collectif de conservation en cours au jour du décès.
Il n'est pas exigé que la direction de la société soit effectivement exercée par la même personne pendant les cinq années qui suivent le décès. A titre d'exemple, la direction de la société peut être confiée pendant trois ans à l'un des associés ayant souscrit avec le défunt l'engagement collectif de conservation, puis durant deux années à l'un de ses héritiers sans que cela remette en cause l'exonération partielle de droits de mutation par décès.
1. Notion d'activité professionnelle exercée à titre principal
29.D'une manière générale, la profession consiste dans l'exercice à titre habituel d'une activité de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui procure à celui qui l'exerce le moyen de satisfaire aux besoins de l'existence 2 .
Bien entendu, cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l'accomplissement d'actes précis et de diligences réelles.