SOUS-SECTION 2 LES ACTIONS OU PARTS FONT PARTIE DE L'ACTIF D'UNE ENTREPRISE RELEVANT DE L'IMPÔT SUR LE REVENU DANS LA CATÉGORIE DES BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX
2. Règles particulières aux entreprises étrangères.
18Lorsque le cédant est un exploitant individuel domicilié à l'étranger ou une société de personnes ayant son siège à l'étranger, il convient de percevoir, au moment de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration de cession, le prélèvement de 50 % prévu à l'article 244 bis du CGI. Ce prélèvement de 50 % (bien entendu, subordonné à l'absence de toute exploitation imposable en France au bilan de laquelle seraient rattachées les actions ou parts cédées), s'applique aux profits imposables déterminés conformément aux règles de droit commun propres aux bénéfices industriels et commerciaux (cf. DB 8 D 15 ).
II. Opérations réalisées avec ou par la société transparente
19Les indications données en ce qui concerne les actions ou parts détenues par un particulier (cf. ci-avant, 8 H 2121, n°s 8 à 13 ) sont transposables aux actions ou parts dépendant de l'actif d'une entreprise, sous réserve des solutions suivantes.
1 - Apport par une entreprise d'un terrain à bâtir ou d'un bien assimilé à une société transparente.
20Il convient à cet égard de distinguer selon que l'opération d'apport est ou non antérieure à l'entrée en vigueur de la loi d'orientation foncière n° 67-1253 du 30 décembre 1967.
a. Apport antérieur au 5 janvier 1968.
21Lorsqu'un terrain à bâtir ou un bien assimilé est apporté à une société « transparente » visée à l'article 1655 ter du CGI, qui est réputée ne pas avoir de personnalité distincte de celle de ses membres du point de vue fiscal, cet apport ne constitue une cession que pour la seule fraction du terrain correspondant aux droits acquis sur celui-ci par les co-associés de l'apporteur.
b. Apport postérieur au 4 janvier 1968.
22Par dérogation au principe de la transparence, l'article 238 decies-II du CGI prévoit que lorsqu'un terrain non bâti ou un bien assimilé au sens de l'article 691 du même Code est apporté à une société de copropriété définie à l'article 1655 ter du CGI, la cession est réputée porter sur la totalité du terrain ou du bien assimilé, pour la détermination de la plus-value correspondante.
La plus-value d'apport imposable doit donc être déterminée par différence entre, d'une part, la valeur totale pour laquelle le terrain ou le bien assimilé a été apporté à la société transparente et, d'autre part, la valeur comptable totale que ce terrain ou ce bien comportait dans les écritures de l'entreprise apporteuse. En outre, l'imposition de cette plus-value peut être différée dans les conditions prévues aux articles 238 decies-II et 238 terdecies du CGI (cf. ci-dessous n°s 24 et suivants ).
23Toutefois, il est admis qu'un tel apport ne dégage pas de plus-value imposable lorsque l'entreprise inscrit à son bilan les titres rémunérant son apport pour la valeur comptable que comportait l'élément apporté.
En ce qui concerne les apports effectués postérieurement au 22 décembre 1969, l'application de cette solution est subordonnée à deux conditions supplémentaires :
- les locaux construits par la société transparente et à la propriété ou à la jouissance desquels l'entreprise apporteuse a vocation doivent être destinés et ultérieurement affectés par cette dernière à l'usage d'éléments de l'actif immobilisé ;
- d'autre part, l'entreprise doit joindre à la déclaration des résultats de l'exercice en cours à la date de l'apport une note exprimant sans équivoque son intention de se placer sous le bénéfice de ladite solution et de renoncer, corrélativement au différé d'imposition prévu à l'article 238 decies-II du CGI.
24En cas d'imposition de la plus-value d'apport, les règles suivantes sont applicables :
1° Établissement des cotisations.
25Sous certaines conditions, l'article 238 decies-II du CGI accorde le bénéfice du report de taxation aux plus-values dégagées à l'occasion d'apports de terrains non bâtis ou de biens assimilés au sens de l'article 691 du CGI consentis à une société immobilière de copropriété transparente (cf. DB 4 B 332).
Ce report de taxation ne peut s'appliquer aux plus-values d'apport de terrains non bâtis ou de biens assimilés intervenant moins de deux ans après l'acquisition du bien. En outre, lorsqu'il est applicable, le report de taxation ne peut, en aucun cas, excéder cinq ans. Ce délai de cinq ans se décompte à partir de la date de réalisation de la plus-value.
26La plus-value dont l'imposition a été différée en vertu des dispositions précitées doit, sous réserve d'une option expresse de l'entreprise pour une imposition immédiate (cf. ci-dessous n° 30 ), être rattachée aux résultats imposables de l'exercice en cours à la date de la dernière cession par l'entreprise des droits reçus en rémunération de son apport ou des immeubles ou fractions d'immeubles reçus en représentation de ces droits.
Toutefois, il est rappelé que le différé d'imposition doit, en tout état de cause, être limité à cinq ans (CGI, art. 238 terdecies, alinéa 2 ; cf. ci-dessus n° 25 ).
27Toutefois, une imposition immédiate doit être établie, sans attendre l'une ou l'autre des deux échéances précitées, en cas de cession de l'entreprise apporteuse ou de cessation de l'exploitation. Il en est de même, lorsqu'il s'agit d'une entreprise individuelle, dans le cas de décès de l'exploitant.
2° Modalités d'imposition.
28Conformément aux dispositions du III de l'article 238 decies du CGI, lorsqu'une plus-value dégagée lors de l'apport d'un terrain a bénéficié du report de taxation prévu au I dudit article, elle doit être ultérieurement soumise au régime fiscal qui lui aurait été applicable, si elle avait été normalement imposée au titre de l'exercice de la réalisation de l'apport.
29En particulier, dans le cas ou un exploitant individuel ou une société de personnes vient à passer d'un régime de bénéfice réel au régime du forfait postérieurement à la réalisation d'un apport entrant dans les prévisions de l'article 238 decies-II du CGI, la plus-value correspondante doit, dans tous les cas, être assujettie à l'impôt selon les règles qui lui auraient été applicables si la taxation avait été assurée suivant les règles du bénéfice réel au titre de l'exercice de réalisation de l'apport.
3° Option pour la taxation immédiate.
30Les dispositions de l'article 238 decies-II du CGI n'ouvrent pas aux bénéficiaires la possibilité de choisir l'exercice de taxation des plus-values d'apport. Il est rappelé, toutefois, que ces mesures ont été prises en faveur des contribuables. Par suite, dans l'hypothèse ou certaines entreprises estimeraient que le report de taxation leur est préjudiciable, elles peuvent y renoncer et demander à être imposées au titre de l'exercice de transfert de propriété.
Dans ce cas, elles doivent joindre à la déclaration des résultats de l'exercice en cours à la date de l'apport une note exprimant sans équivoque leur désir qu'il soit tenu compte de la plus-value résultant dudit apport pour la détermination des résultats fiscaux de l'exercice considéré.
c. Remarque :
31En ce qui concerne le régime fiscal applicable en cas de cession ultérieure des droits sociaux ayant rémunéré l'apport du terrain (cf. ci-dessus n° 16 ).
2. Augmentation de capital de la société transparente à laquelle ne souscrit pas l'entreprise membre.
32Une distinction doit être opérée selon que l'apport initial est ou non placé sous le régime de la loi d'orientation foncière n° 67-1253 du 30 décembre 1967.
a. Apport antérieur au 5 janvier 1968.
Les droits de l'entreprise se trouvent modifiés à la suite de l'augmentation de capital souscrite par d'autres associés ; par suite, il convient de considérer qu'il y a corrélativement, cession susceptible de dégager une plus-value imposable.
Toutefois, dans un souci de simplification, les entreprises sont autorisées à ne pas tirer les conséquences de cette « cession au plan fiscal » lorsqu'aucune modification n'est apportée à l'évaluation comptable des droits détenus par l'entreprise qui ne participe pas à l'augmentation de capital.
b. Apport postérieur au 4 janvier 1968.
Dès lors que l'apport initial du terrain est désormais assimilé à une cession totale au plan fiscal (CGI, art. 238 decies-II ; cf. DB 4 B 332, n° 33), les modifications apportées aux droits de l'entreprise à l'occasion d'une augmentation de capital ultérieure n'ont aucune incidence sur la situation fiscale de cette entreprise.
3. Partage d'une société transparente.
33L'attribution pure et simple en propriété des locaux à l'entreprise titulaire des droits sociaux qui y donnent vocation ne dégage aucune plus-value taxable, pourvu que l'entreprise attributaire reprenne ces locaux pour la valeur comptable des droits sociaux annulés.
L'entreprise doit donc se limiter à apporter aux rubriques de son bilan les modifications nécessaires pour faire apparaître qu'une partie des immeubles acquis ou construits par la société de copropriété immobilière est venue se substituer dans son patrimoine aux droits sociaux dont elle était précédemment titulaire.
La plus-value latente correspondante n'est alors susceptible d'être dégagée que du fait de la cession ultérieure des locaux attribués.