SOUS-SECTION 2 PARTS ET ACTIONS DE SOCIÉTÉS SOUMISES À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

SOUS-SECTION 2

Parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés

1Les parts ou actions de sociétés. soumises à l'impôt sur les sociétés sont considérés comme des biens professionnels lorsque leur propriétaire exerce l'une des fonctions limitativement énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI qui lui procure plus de la moitié de ses revenus professionnels et détient au moins 25 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis en représentation du capital de la société. Toutefois, le seuil de 25 % n'est pas exigé si la valeur des parts ou actions détenues directement excède 75 % de la valeur brute des biens imposables, ou si les titres en cause sont détenus par une personne désignée à l'article 62 du CGI.

Des règles particulières sont prévues pour les titres détenus à la suite soit d'une opération de fusion, scission, apport partiel d'actif et apports à titre pur et simple, soit à la suite d'un rachat d'entreprise par les salariés.

  A. CONDITIONS RELATIVES AUX FONCTIONS EXERCÉES

2  Pour ouvrir droit à la qualification de biens professionnels, les fonctions visées au premier alinéa de l'article 885 O bis-1° du CGI, doivent simultanément satisfaire trois conditions :

- la fonction doit être effectivement exercée ;

- la fonction doit donner lieu à une rémunération normale ;

- la rémunération de la fonction doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable.

  I. Nature et caractère effectif des fonctions exercées

1. Nature des fonctions exercées.

3  L'article 885 O bis du CGI énumère limitativement les fonctions que doivent exercer les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune pour que les parts ou actions détenues soient considérées comme des biens professionnels.

Dès lors, l'exercice d'une fonction qui n'est pas émumérée par la loi, telle que la fonction de directeur général adjoint, ou celui d'une fonction de direction de fait au sein d'une société, n'ouvre pas droit pour le titulaire des parts ou actions de la société au bénéfice du régime des biens professionnels (Cass. Com., arrêt du 9 mars 1999, n° 576 P ; cf. annexe I).

Les fonctions de direction ouvrant droit à la qualification de biens professionnels énumérés par l'article 885 O bis-1° du CGI sont les suivantes :

1° Gérants majoritaires de société à responsabilité limitée.

4  Ont cette qualité :

- l'associé gérant qui détient plus de la moitié des parts sociales en tenant compte également des parts détenues par son conjoint et ses enfants non émancipés ;

- l'ensemble des associés gérants qui appartiennent à un collège de gérants détenant plus de la moitié des parts sociales ou les droits de vote attachés à plus de la moitié des parts sociales, même si chacun d'eux pris isolément ne possède pas cette majorité.

À cet égard, les notions d'associé et de gérant appellent les précisions suivantes :

5   . Associés

Ont la qualité d'associé d'une SARL les personnes qui possèdent des parts sociales de cette société, que ce soit en pleine propriété, en usufruit ou en indivision, pourvu dans ce dernier cas, qu'il y ait accord entre les indivisaires sur la désignation de celui d'entre eux qui est habilité à exercer les droits attachés aux titres.

Sont en outre considérés comme associés les gérants qui, sans avoir personnellement la propriété de parts sociales, ont un conjoint ou des enfants non émancipés possédant eux-mêmes la qualité d'associé (cf. CGI, art. 211-I, 3e alinéa).

Il doit également être tenu compte des parts dont les intéressés ont seulement l'administration ou dont ils disposent en fait.

6   . Gérants

Conformément aux dispositions du 1° de l'article 885 O bis du CGI, seules sont retenues les fonctions de gérants de droit nommés conformément aux statuts.

Un associé qui détient 50 % du capital d'une SARL et qui travaille au sein de la société d'une façon exclusive et constante en y exerçant des responsabilités importantes et en retirant l'unique source de son revenu ne peut être considéré comme ayant la qualité de gérant.

Dans le cas où l'associé gérant ou le collège de gérance possède exactement la moitié des parts sociales, la gérance est réputée ne pas être majoritaire.

2° Gérants des sociétés en commandite par actions.

7  Sont seuls mentionnés à l'article 62 du CGI, les gérants des sociétés en commandite par actions. Par suite, les titres de ces sociétés ne peuvent avoir la qualité de biens professionnels qu'à la condition d'être détenus par les gérants commandités (cf. DB 7 S 3322, n° 36 ).

3° Associés des sociétés de personnes soumises à l'impôt sur les sociétés.

8  Il s'agit des associés des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite simple, des sociétés en participation, des sociétés créées de fait, des entreprises unipersonnelles et agricoles à responsabilité limitée, des sociétés civiles, y compris les sociétés civiles professionnelles.

Lorsque ces sociétés ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, leurs parts ont pour les associés le caractère de biens professionnels si les autres conditions légales sont réunies.

Bien entendu, ne sont pas des biens professionnels les parts détenues par les commanditaires dans les sociétés en commandite simple.

4° Gérants minoritaires de sociétés à responsabilité limitée.

9  Il s'agit du gérant d'une société à responsabilité limitée nommé conformément aux statuts, qui ne remplit pas les conditions pour être considéré comme gérant majoritaire de droit.

5° Dirigeants de sociétés anonymes.

10  Il s'agit des dirigeants suivants nommés conformément aux statuts et dans les conditions prévues par la loi du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales :

. président du conseil d'administration ;

. directeurs généraux ;

. membres du directoire ;

. président du conseil de surveillance.

2. Les fonctions doivent être effectivement exercées.

11Le titulaire doit consacrer à ses fonctions une activité et des diligences constantes et réelles (par exemple, dans les sociétés, animation effective de l'activité des directeurs fonctionnels salariés, signature des pièces essentielles, contacts suivis avec les représentants du personnel, les principaux clients ou fournisseurs, etc.).

Remarques :

- Actions ou parts détenues par le conjoint ou concubin notoire ou les enfants mineurs.

12  Dans le cas où un conjoint ou un concubin notoire exerce dans une société une fonction visée au 1° de l'article 885 O bis du CGI et que les actions ou parts de cette société ne lui appartiennent pas personnellement mais sont la propriété de l'autre conjoint ou concubin notoire ou d'un de leurs enfants mineurs, ces actions ou parts de la société sont considérées comme des biens professionnels pour la détermination de l'impôt de solidarité sur la fortune mis à la charge du foyer fiscal dès lors que les fonctions sont exercées par l'un des conjoints ou concubins notoires et qu'elles lui procurent une rémunération qui représente plus de la moitié de ses revenus professionnels.

La fonction professionnelle éligible s'apprécie distinctement au niveau de chaque conjoint ou concubin notoire, et non au niveau du foyer fiscal.

- Parts ou actions de sociétés détenues par les héritiers d'un dirigeant décédé.

13Pour apprécier si les biens ou valeurs présentent ou non le caractère de biens professionnels, il convient de se placer à la date du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire au 1er janvier de l'année d'imposition. Lorsque les actions appartenant à un dirigeant de société décédé sont dévolues à une personne n'exerçant pas de fonctions de direction prévues par le texte de loi au sein de la société, deux situations sont à envisager au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune.

. Si le décès est intervenu avant le 1er janvier de l'année d'imposition, les parts ou actions détenues par l'héritier ne peuvent bénéficier de la qualification de biens professionnels dès lors que le redevable ne remplit pas les conditions fixées par les articles 885 O et suivants du CGI.

. Lorsque le décès est intervenu pendant l'année d'imposition, la qualification de biens professionnels s'applique aux parts ou actions qui satisfaisaient aux conditions visées ci-dessus au 1er janvier précédant le décès. Si le redevable est décédé avant de déposer sa déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, l'impôt est établi au nom du défunt, la déclaration incombant aux héritiers.

- Parts de société civile agricole possédées par un majeur sous tutelle.

14cf. ci-avant DB 7 S 3311, n° 12 .

  II. Conditions relatives à la rémunération des fonctions

1. La rémunération doit être normale.

15  D'une manière générale, une rémunération peut être considérée comme normale lorsque son montant est en rapport avec la rémunération courante des personnes exerçant pleinement une des fonctions considérées, compte tenu de la nature et de l'importance de l'activité de l'entreprise ainsi que de ses résultats.

L'appréciation du caractère normal des rémunérations doit être effectuée au vu de l'ensemble des rémunérations soumises à l'impôt sur le revenu.

Cette disposition devra être appliquée avec discernement. À cet égard, devront être considérées comme anormales des rémunérations notablement insuffisantes compte tenu des caracféristiques de l'entreprise.

Remarque. - En principe, seule la rémunération de la fonction de direction visée à l'article 885 O bis du CGI est retenue. Toutefois, si le redevable exerce par ailleurs dans la société une autre fonction, la rémunération de cette dernière fonction est également prise en compte.

2. La rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé.

a. Principe.

16  En application de l'article 885 O bis-1° du CGI seules peuvent être qualifiées de biens professionnels les parts ou actions de la société dans laquelle le redevable exerce l'une des fonctions prévues à cet article et dont la rémunération représente plus de la moitié de ses revenus annuels professionnels au titre desquels il a été soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories suivantes :

- traitements et salaires ¹  ;

- bénéfices industriels et commerciaux ;

- bénéfices agricoles ;

- bénéfices non commerciaux ;

- revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.

Les revenus qui ne proviennent pas d'une activité professionnelle ne sont donc pas retenus ; il s'agit notamment des revenus de capitaux mobiliers, des plus-values, des revenus fonciers, des pensions et rentes viagères.

17  Toutefois, la rémunération reçue par le président du conseil de surveillance dans les sociétés anonymes à directoire, en application de l'article 138 modifié de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 (bien qu'imposable dans la catégorie des RCM), peut être retenue pour l'application de la condition de rémunération précitée dès l'instant où elle rétribue l'activité exercée par le redevable au sein de ce conseil en qualité de président. Tel n'est pas le cas des jetons de présence qui lui sont attribués et qui ne peuvent donc être pris en compte au titre des revenus professionnels (RM Delahais, Déb. AN, 5 mars 1990, p. 998).

18  De la même manière, les jetons de présence ordinaires alloués à un président-directeur général en contrepartie de sa présence aux séances du conseil d'administration ne peuvent pas être retenus pour l'application de la condition relative à la rémunération du redevable, dès lors qu'ils sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. De même, la pension de retraite qui lui est allouée ne peut être prise en considération pour l'application de la condition relative à la rémunération de ses fonctions. Quant aux jetons de présence spéciaux perçus par un président-directeur général au titre de la rémunération de ses fonctions de président, seule la fraction imposable dans la catégorie des traitements et salaires déterminée en application des dispositions de l'article 210 sexies du CGI, est prise en considération pour l'appréciation de la condition précitée ; la quote-part imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est donc exclue (RM Dupuy, AN 6 juin 1994, p.2870, n° 12034).

19  La rémunération étant un flux, la condition visée au n° 16 doit en principe être respectée en permanence. Toutefois, il est tenu compte du caractère annuel de l'impôt de solidarité sur la fortune et de l'absence d'incidence au regard de cet impôt des événements survenus après le 1er janvier de l'année d'imposition. Il est donc admis que cette condition est satisfaite si la rémunération de la fonction exercée dans la société pendant l'année précédant celle au titre de laquelle l'ISF est du, représente plus de 50 % des revenus soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories déjà citées au titre de cette même année précédente.

20Enfin, dans la situation où chacun des époux exerce une activité professionnelle, il est admis que la proportion de 50 % s'apprécie distinctement pour chacun d'eux.

Exemple :

M. X est directeur général de la société Z qu'il détient à hauteur de 50 %. La rémunération normale qu'il retire de cette fonction est de 300 000 F. Il ne dispose d'aucune autre source de revenu professionnel. Mme X est salariée et déclare dans la catégorie des traitements et salaires une somme de 400 000 F.

Les actions de la société Z sont tenues pour des biens professionnels dès lors que, nonobstant la somme globale des revenus professionnels perçue par le couple (700 000F), le salaire déclaré par M. X représente plus de la moitié de ses propres revenus professionnels.

1   Les indemnités reçues en rémunération de l'exercice d'un mandat parlementaire, qui sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, doivent être retenues pour l'application de cette comparaison (RM Philibert, AN 22 novembre 1993, p. 4143 n° 2100).